Tarkastuslautakunta

Tarkastuslautakunta valmistelee kunnanhallituksen sijasta hallinnon ja talouden tarkastusta koskevat valtuuston päätettävät asiat (KuntaL93 § ja 121 §). Tämä on poikkeus kunnanhallituksen valmisteluvelvollisuudesta. Tarkastuslautakunnan edellä mainittuihin valmistelutehtäviin kuuluu:

Tilintarkastajan valintaa koskevan päätösehdotuksen valmistelu

Valtuusto valitsee hallinnon ja talouden tarkastamista varten tilintarkastusyhteisön. Tarkastuslautakunnan tehtävänä on järjestää tilintarkastajan valintaa koskeva tarjouskilpailu ja tehdä valtuustolle ehdotus valittavasta tilintarkastusyhteisöstä sekä valvoa tilintarkastussopimuksen noudattamista.

Tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä koskevan päätösehdotuksen valmistelu

Tilintarkastajan on annettava valtuustolle kultakin tilikaudelta kertomus, jossa esitetään tarkastuksen tulokset. Tarkastuslautakunta tekee valtuustolle ehdotuksen tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä tilivelvollisille ottaen huomioon tilintarkastajan tilintarkastuskertomuksessa antamat lausunnot.

Tarkastuslautakunta ei ole kuitenkaan sidottu tilintarkastajan esitykseen. Tarkastuslautakunnan tulee tällöin perustella esityksensä ja varmistaa riittävä dokumentaatio sen pohjaksi.

Tilintarkastuskertomuksessa esitetyistä muistutuksista asianomaisen selityksen ja kunnanhallituksen lausunnon hankkiminen

Mikäli tilintarkastuskertomukseen sisältyy muistutus, lautakunnan on pyydettävä muistutuksesta asianomaisen selitys ja kunnanhallituksen lausunto (125 §). Saatuaan muistutuksen kohteen selityksen ja kunnanhallituksen lausunnon lautakunta valmistelee valtuustolle päätösehdotuksen. Jokaisen muistutuksen osalta on noudatettava samaa menettelyä.

Tilintarkastuskertomuksen ja vastuuvapausasian valmistelussa on varattava selityksen antamiselle ja kunnanhallituksen lausunnon antamiselle riittävästi aikaa. Selitykset ja lausunnon saatuaan lautakunta valmistelee valtuustolle päätösehdotuksen.

Lausuntoon voidaan sisällyttää tarkastuslautakunnan oma kannanotto vastuuvapauden myöntämisestä sekä muut toimenpide-ehdotukset, jotka liittyvät tilintarkastuskertomukseen, tai jotka lautakunta muutoin pitää välttämättömänä esittää valtuustolle.

Jos mahdollista, ehdotuksissa tulisi muun muassa esittää kannanotto siitä, mihin käytännön toimiin aiheutuneen vahingon korvaamiseksi tulisi ryhtyä ja mitä rangaistus- tai kurinpitotoimia vahingon aiheuttanutta tilivelvollista vastaan tulisi käynnistää.

Vaikka lautakunta tekee päätösehdotuksen valtuustolle vastuuvapauden myöntämisestä, esitetään aina myös tilintarkastuskertomus ja tilintarkastajan vastuuvapauslausuma sellaisenaan valtuustolle.

Vastuuvapauden myöntämättä jättäminen tarkoittaa sitä, että kunta voi halutessaan myöhemmin ryhtyä toimenpiteisiin tilivelvollista kohtaan. Epääminen ei siis automaattisesti tarkoita sitä, että kunta vaatisi tilivelvollista rikos- tai vahingonkorvausvastuuseen.

Jos vastuuvapautta ei myönnetä, valtuusto päättää vielä erikseen myöhemmin siitä, ryhdytäänkö toimenpiteisiin ja mihin toimenpiteisiin ryhdytään. Lähinnä kysymykseen tulee korvausvaatimuksen esittäminen tai rikossyytteen nostaminen.

Kunnan ja sen tytäryhteisöjen tarkastuksen yhteensovittaminen

Tarkastuslautakunnan tulee huolehtia kunnan ja sen tytäryhteisöjen tarkastuksen yhteensovittamisesta. Yhteensovittaminen tarkoittaa esimerkiksi kuntakonsernin tilintarkastuspalvelujen kilpailuttamisen järjestämistä koskien muun muassa tarjouspyynnön ja tarjousvertailun valmistelua sekä tilintarkastajaehdokkaiden nimeämistä konserniyhteisöihin. Tilintarkastajan valinnasta päättää kuitenkin tytäryhteisön toimielin, esimerkiksi osakeyhtiössä yhtiökokous.

Tarkastuslautakunnan tehtäviin ei kuulu konserniin kuuluvien tytäryhteisöjen toiminnan ja talouden tarkastus muuten kun kuntakonsernille asetettujen tavoitteiden toteutumisen arvioinnin osalta. Tarkastuslautakunnalla ei siten ole oikeutta saada tietoja ja nähtäväkseen asiakirjoja suoraan tytäryhteisöjen toimielimiltä tai vastuuhenkilöiltä.

Kuntalain mukaan kunnan tytäryhteisön tilintarkastajaksi on valittava kunnan tilintarkastusyhteisö, ellei tästä poikkeamiseen ole tarkastuksen järjestämiseen liittyvää perusteltua syytä. Perusteltu syy voisi olla esimerkiksi kunnan koko ja sen tytäryhteisöjen määrä.

Hallintosäännön määräysten ja talousarvion valmistelu

Lautakunta vastaa valtuuston ohella siitä, että tilintarkastuksen voimavarat ovat riittävät. Hyvän tilintarkastustavan toteutumisen yhtenä edellytyksenä on, että tilintarkastukseen on käytettävissä riittävästi aikaa. Tämän edellytyksenä on talousarvioon varattu riittävä määräraha. Myös arviointitehtävän luotettava ja riippumaton suorittaminen edellyttää riittäviä voimavaroja.

Tarkastuslautakunnan tehtäviä koskevaa johtosääntöä ja talousarviosta koskevat esitykset valtuustolle tehdään kunnanhallituksen kautta, koska hallintosääntö sekä talousarvio ja -suunnitelma muodostavat omat kokonaisuutensa ja edellyttävät hallituksen siten koordinointia. Hallitus voi poiketa tarkastuslautakunnan esityksistä vain hallinnon ja talouden yhteensovittamiseen liittyvistä perustelluista syistä.

Jos tarkastuslautakunta katsoo, että kunnanhallitus on talousarvioehdotuksessa vähentänyt lautakunnan tilintarkastuksen järjestämiseen tarvittavia määrärahoja perusteettomasti siinä määrin, ettei tarkastusta voida suorittaa hyvän tilintarkastustavan eikä valtuuston asettamien tavoitteiden mukaisesti, lautakunta voi saattaa asian valtuuston käsiteltäväksi tarkastusta koskevien asioiden yhteydessä.

Lautakunta vastaa valtuustolle tilintarkastajan ja omalta osaltaan riittävien määrärahojen esittämisestä ja hyväksytyn talousarvion noudattamisesta. Talousarvion seurannassakin lautakunnan ja tilintarkastajan tulee toimia riittävässä yhteistyössä.

Tilintarkastussopimuksen avulla varmistetaan tarvittaessa, että toimeksiantaja ja tilintarkastaja ymmärtävät toimeksiannon samalla tavalla. Mikäli on tarvetta ostaa tilintarkastukseen liittyviä erillistarkastuksia tai muita palveluja, perusteiden pitää olla muita kuin virhearviointi alkuperäisessä tarjouksessa.

Ohjeiden antaminen tilintarkastajalle

Tilintarkastajan tulee noudattaa valtuuston ja lautakunnan antamia ohjeita, mikäli ne eivät ole ristiriidassa lain, kunnan johtosääntöjen tai hyvän tilintarkastustavan kanssa (KuntaL 123 §). Riippumaton tilintarkastus ja siitä raportointi on tilintarkastajan tehtävä ja vastuu. Lautakunnan ohjeet voivat koskea joitain yksityiskohtia, ei tilintarkastajan työn ohjaamista yleisesti.

Kun tilintarkastaja antaa lautakunnalle selvityksen toimikauden tilintarkastussuunnitelmasta, lautakunta voi jo sen perusteella esittää toivomuksen joidenkin painopistealueiden tarkastuksen tehostamisesta suunniteltua työaikaa lisäämällä. Tilintarkastaja antaa selvityksen työohjelmasta lautakunnalle.

Tilikauden aikana voi tulla esiin asioita tai asiakokonaisuuksia, joiden normaalia yksityiskohtaisempaa tarkastamista lautakunta pitää tarpeellisena. Lautakunnan tulee esittää riittävästi yksilöity toivomus suoraan tilintarkastajalle.

Jos lautakunta pitää yksilöidyn asian tarkastamista kiireellisenä, se voi esittää, että tarkastus suoritetaan määräajan kuluessa. Lautakunnan on kuitenkin syytä sopia tällaisen kiireellisen tarkastuksen määräajasta tilintarkastajan kanssa, koska kiireellinen tarkastus saattaa muuttaa tilintarkastajan työsuunnitelman toteutumista ja aiheuttaa lisäkustannuksia. Samalla lautakunta ja tilintarkastaja voivat sopia kiireellisen tarkastuksen raportoinnista.

Ohjeet eivät saa olla ristiriidassa lain, kunnan johtosääntöjen tai hyvän tilintarkastustavan kanssa. Jos näin on, tilintarkastaja ei voi noudattaa niitä. Ohjeiden asianmukaisuuden tulkitsee tilintarkastaja, joka voi tarvittaessa esittää kannanottonsa tilintarkastuskertomuksessa.

Mikäli lautakunnalla ja tilintarkastajalla on ohjeen noudattamisesta tulkintaerimielisyyttä, se tulisi selvittää osapuolten välisissä neuvotteluissa ennen tilintarkastuskertomuksen antamista.

Tilintarkastuksen tarkastussuunnitelman toteutumisen seuranta

Vaikka tilintarkastuksen suorittamisesta vastaakin tilintarkastaja, lautakunnan on seurattava tilintarkastuksen toteutumista varmistuakseen, että tarkastus suoritetaan asianmukaisesti. Tämä edellyttää lautakunnan ja tilintarkastajan hyvää yhteistyötä ja varmistaa riittävää ja tasokasta tilintarkastusta.

On lähdettävä siitä, että tilintarkastaja raportoi tilintarkastussuunnitelman ja tilikauden työohjelmien toteutumisesta lautakunnalle sen määrääminä aikoina ja määräämällä tavalla. Tämä voi osittain tapahtua kirjallisessa muodossa ja osin lautakunnan kokouksissa tilintarkastajan suullisesti antamana selostuksena.

Käytännössä tilintarkastajan raportointiajankohtaan ja -tapaan vaikuttavat asian tai asiakokonaisuuden tarkastuksen etenemisvaihe, esille tulleet havainnot ja mahdolliset epäselvyydet.

Kuntalain 123.3 §:n mukaan tilintarkastajan tulee ilmoittaa havaitsemistaan olennaisista epäkohdista viipymättä kunnanhallitukselle annettavalla tilintarkastuspöytäkirjalla. Tilintarkastuspöytäkirja annetaan tiedoksi tarkastuslautakunnalle.

Tilintarkastajan havaitsemista epäkohdista ja valtuuston tarkastusta koskevista päätöksistä aiheutuvien toimenpiteiden seuranta

Lautakunnan tulisi seurata muun muassa valtuuston tekemiä päätöksiä, jotka perustuvat tilintarkastuskertomukseen tai lautakunnan valmistelemiin ehdotuksiin. Seurannan kohteena olisi nimenomaan valtuuston tekemien päätösten täytäntöönpano ja vaikutukset.

Seuranta voi kohdistua myös toimenpiteisiin, jotka johtuvat tilintarkastajan havainnoista. Tilintarkastajan tehtävänä on kuitenkin ensisijaisesti seurata, onko aiemmin havaittujen epäkohtien korjaamiseksi ryhdytty toimenpiteisiin.

Esitysten tekeminen lautakunnan, tilintarkastajan ja sisäisen tarkastuksen tehtävien suorittamisen yhteensovittamisesta tarkoituksenmukaisella tavalla

Sisäisen tarkastuksen ja tilintarkastuksen työ on suositeltavaa koordinoida riittävän kattavuuden varmistamiseksi ja päällekkäisen työn välttämiseksi. Kunnassa tulee sopia yhteensovittamiseen liittyvät menettelytavat. Tilintarkastaja voi tietyin ehdoin käyttää tarkastuskohteen sisäisen tarkastuksen tekemää työtä omaa työtään täydentämään tai korvaamaan (Julkishallinnon hyvä tilintarkastustapa).

Kuntaan virka- tai työsuhteessa olevien henkilöiden käyttö ulkoisessa tarkastuksessa on rajallista. Rajauksen joutuu aina suorittamaan lautakunta lautakunnalle kuuluvien tehtävien osalta tai tilintarkastaja hänelle kuuluvien tehtävien osalta toimeksiannon yhteydessä.

Mikäli virka- tai työsuhteeseen palkattua henkilöstöä on organisoitu tarkastuslautakunnan alaisuuteen, lautakunnalla ei ole tällaista tehtävien rajausongelmaa. Näin organisoitua henkilöstöä voidaan käyttää tarkastuslautakunnan antamiin tehtäviin ja tilintarkastajan kanssa sovittavalla tavalla kuntalain 123 §:n tarkoittaman tilintarkastuksen avustaviin tehtäviin riippuen henkilöstön kapasiteetista ja ammattitaidosta.

Lautakunnan sihteerinä voi toimia lautakunnan jäsen, tilintarkastaja, kunnan palveluksessa oleva henkilö tai muu ulkopuolinen henkilö.

Arvioinnin suunnittelu ja arviointimenetelmät

Tarkastuslautakunnan tehtävänä on arvioida, ovatko valtuuston asettamat tavoitteet kunnassa ja kuntakonsernissa toteutuneet ja onko toiminta järjestetty tuloksellisella ja tarkoituksenmukaisella tavalla.

Tarkastuslautakunnan arviointitoiminnan tulee perustua arviointisuunnitelmaan (121.4 §), joka voidaan tarkastuslautakunnan niin päättäessä antaa tiedoksi valtuustolle. Yleensä tarkastuslautakunnat laativat koko valtuustokaudeksi yleisemmän arviointisuunnitelman, jota tarkennetaan vuosittaisilla työohjelmilla.

Arvioinnin tulee olla objektiivista ja luotettavaa, ja sen tulisi tukea päätöksentekoa ja toiminnan kehittämistä.

Arviointi voi perustua muun muassa kuntastrategiaan, talousarvioon ja -suunnitelmaan, päätöksiin, tilinpäätökseen, raportointitietoon ja muuhun tarkastuslautakunnan hankkimaan tietoon. Arviointi tulisi kohdistaa tuloksellisuuden kannalta keskeisiin tavoitteisiin ja toimintoihin.

Arvioinnin sisältö

Tarkastuslautakunnan arviointitehtävät:

• valtuuston asettamien tavoitteiden arvionti
• kunnan toiminnan, toimintatapojen ja palvelujen järjestämisen tuloksellisuuden ja tarkoituksenmukaisuuden arviointi
• talouden tasapainottamisen arviointi

Valtuuston asettamien tavoitteiden arviointi

Tarkastuslautakunnan keskeisin tehtävä on valtuuston talousarviossa kunnalle ja kuntakonsernille asettamien tavoitteiden arviointi. Valtuuston asettamien sitovien toiminnan ja talouden tavoitteiden toteutumisesta annetaan selvitys toimintakertomuksessa.

Tarkastuslautakunnan arvioinnissa kiinnitetään huomiota erityisesti niihin tavoitteisiin, jotka eivät ole toteutuneet. Mikäli toimielimet eivät ole selvittäneet perusteluja valtuuston asettamien tavoitteiden ja toteutuneen toiminnan merkittäviin eroihin, se on lautakunnan tehtävä. Lautakunta voi pyytää asianomaisen toimielimen selvittämään nämä erot sekä erojen syyt ja mahdolliset seuraukset.

Kunnissa, joissa on viranhaltijatarkastajia, lautakunta voi pyytää myös heiltä sekä selvitysapua että lausuntoja. Lautakunta ottaa kantaa selvityksen saatuaan ja esittää perustellun ehdotuksensa tai lausuntonsa valtuustolle.

Tarkastuslautakunta voi myös arvioida käytössään olevan muun tiedon perusteella, antaako toimintakertomuksessa esitetty selvitys riittävät tiedot valtuuston asettamien toiminnan ja talouden tavoitteiden toteutumisesta ja onko tavoitteiden toteuttaminen ollut tuloksellista ja tarkoituksenmukaista.

Jos valtuusto on asettanut toiminnan ja talouden tavoitteita myös kuntakonserniin kuuluvalle yhteisölle tai säätiölle, on lautakunnan myös tältä osin esitettävä arvionsa tavoitteiden toteutumisesta. Lautakunnan esittämä arvio voi perustua vain kunnalle konsernin emona annettuihin tietoihin. 

Valtuusto voi asettaa myös sellaisia toiminnan ja talouden tavoitteita, jotka eivät sisälly talousarvioon. Myös näiden toteutumisen arviointi on lautakunnan tehtävä.

Talousarvioon kuulumattomien tavoitteiden arvioinnin lähtökohta on päätöksen luonne ja sitovuus. Talousarvioon otetut sitovat tavoitteet kuvastavat määrärahojen ja tuloarvioiden tapaan valtuuston tahtoa. Muut esimerkiksi käyttösuunnitelmissa esitetyt tavoitteet ovat useimmiten talousarvioehdotuksen valmistelleen toimielimen esittämiä toiminnan ja määrärahatarpeen perusteluja, joihin valtuusto ei sinänsä ota kantaa.

Talousarviossa asetettujen tavoitteiden lisäksi tarkastuslautakunta voi harkitsemassaan laajuudessa arvioida esimerkiksi kuntastrategiassa asetettujen tavoitteiden toteutumista sekä sitä, toteuttavatko talousarviossa asetetut tavoitteet kuntastrategiaa.

Kunnan toiminnan, toimintatapojen ja palvelujen järjestämisen tuloksellisuuden ja tarkoituksenmukaisuuden arviointi

Tavoitteiden toteutumisen arvioinnin lisäksi tarkastuslautakunta voi arvioida myös kunnan toiminnan, toimintatapojen ja palvelujen järjestämisen tuloksellisuutta ja tarkoituksenmukaisuutta. Tarkastuslautakunnan ei tule kuitenkaan puuttua operatiiviseen toimintaan ja päivänpolitiikkaan.

Tuloksellisuus on kokonaistavoitteiden saavuttamista ilmaiseva yläkäsite, joka sisältää taloudellisuuden, tuottavuuden ja vaikuttavuuden sekä panosten, tuotantoprosessin ja tuotosten osalta myös laadun.

Tarkoituksenmukaisuuden arvioinnilla tarkoitetaan yleensä arviointia, jossa ei ole ennakolta asetettua tai sitovaa päätöstä, vaan asioiden tilaa arvioidaan arvioijan itsensä asettaman kriteerin perusteella. Toimintaa voidaan tällöin arvioida esimerkiksi lainsäädännön perusteella. Kriteerit ja arviointimenetelmät on syytä tuoda ilmi arviointikertomuksessa.

Talouden tasapainotuksen toteutumisen ja taloussuunnitelman riittävyyden arviointi

Jos kunnan taseessa on kattamatonta alijäämää, tarkastuslautakunnan on lisäksi arvioitava talouden tasapainotuksen toteutumista tilikaudella sekä voimassa olevan taloussuunnitelman riittävyyttä. Tarkastuslautakunnan on siten puututtava arviointikertomuksessaan kunnan talouden tasapainotukseen, jos kunnan talous tai taloutta koskevat suunnitelmat ovat alijäämäisiä.

Tarkastuslautakunnan arvio voi olla kaksiosainen samaan tapaan kuin kunnanhallituksen selvitys toimintakertomuksessa. Ensinnäkin tarkastuslautakunnan on arvioitava talouden tasapainotuksen toteutumista tilinpäätösvuonna. Arvioinnin kohteena ovat tällöin taloussuunnitelman toteutuminen. Toiseksi lautakunnan tulee arvioida voimassa olevan taloussuunnitelman ja tasapainottamistoimenpiteiden riittävyyttä ja realistisuutta.

Tarkastuslautakunta voi käyttää arviointinsa perusteena kunnanhallituksen toimintakertomuksessa antamaa selvitystä ja muita mahdollisia kunnan taloudellista asemaa kuvaavia tietoja.

Arviointitulosten raportointi

Arvioinnin tulokset raportoidaan vuosittain valtuustolle annettavassa arviointikertomuksessa. Kertomus käsitellään valtuustossa tilinpäätöksen yhteydessä. Arviointikertomus on tarkastuslautakunnan käsitys siitä, kuinka kunnan tilivelvolliset ovat onnistuneet valtuuston tahdon toteuttamisessa.

Ennen arviointikertomuksen valmistumista tarkastuslautakunta voi antaa valtuustolle tarpeelliseksi katsomiaan selvityksiä (121.4 §). Tällaisia tilikauden aikana raportoitavia asioita voivat olla esimerkiksi arviointihavainnot osavuosikatsauksista.

Jos talousarvion talouden ja toiminnan tavoitteet havaitaan jo tilikauden aikana epäsuhteisiksi, asianomaisen toimielimen on valmisteltava talousarvion muutosehdotus. Myös lautakunnan tulee vaikuttaa siihen, että kunnassa mahdollisesti tarvittavat talousarvion muutokset valmistellaan ja esitetään valtuustolle jo etukäteen ja tilikauden aikana. Talousarvion muutostarpeet ja muutokset voivat perustua määrärahojen ja tuloarvioiden sekä toiminnan ali- tai ylimitoitukseen.

Tarkastuslautakunta voi raportoida tilikauden aikana myös muista merkittävistä havainnoista, ellei niistä raportointi voi tarkastuslautakunnan näkemyksen mukaan odottaa arviointikertomuksen valmistumista. Pääsääntöisesti tarkastuslautakunnan raportointi tapahtuu kuitenkin arviointikertomuksessa.

Kunnanhallituksen tulee antaa valtuustolle lausunto toimenpiteistä, joihin se on ryhtynyt tai aikoo ryhtyä arviointikertomuksessa esitettyjen havaintojen johdosta. Tarkastuslautakunnan olisi hyvä seurata toimenpiteiden toteuttamista.

Sidonnaisuuksien ilmoittamisvelvollisuuden noudattamisen valvonta ja ilmoittaminen valtuustolle

Tarkastuslautakunnalle on uudessa kuntalaissa säädetty uusi tehtävä eli kuntalain 84 §:ssä mainittujen sidonnaisuuksien ilmoitusvelvollisuuden noudattamisen valvonta sekä ilmoitusten käsittely ja vienti valtuustolle tiedoksi. Sidonnaisuusrekisteri julkistetaan kunnan tietoverkossa.

Lähtökohtaisesti jokainen ilmoitusvelvollinen on itse vastuussa sidonnaisuusilmoituksen tekemisestä ja sen oikeellisuudesta, mutta tarkastuslautakunnalla olisi valvontavelvollisuuteensa liittyen mahdollisuus kehottaa ilmoitusvelvollista tekemään uusi ilmoitus tai täydentämään jo tehtyä ilmoitusta. Velvollisuus ilmoittaa sidonnaisuudet ei poista velvollisuutta ilmoittaa esteellisyydestä ja vaalikelpoisuusesteistä asioista päätettäessä. 

Lue lisää:

Kuntaliiton opas Sidonnaisuuksien ilmoittaminen kunnassa

Tarkastuslautakunnalla on kuntalain 124.1 §:n mukaan oikeus saada tietoja salassa pidettävistä asioista, mikäli se katsoo ne tarpeelliseksi arviointitehtävän hoitamiseksi. Tietojensaantioikeus on rajattu koskemaan kunnan hallussa olevia asiakirjoja; tarkastuslautakunta ei voi esimerkiksi pyytää asiakirjoja suoraan kunnan tytäryhteisöiltä.

Kunnan on huolehdittava muun muassa siitä, että toimintakertomuksessa ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen perusteet ovat riittävän dokumentoituja myös konserniyhteisöille asetettujen tavoitteiden toteutumisen arvioimiseksi.

Tietojensaantioikeus tarkastuslautakunnalla on toimielimenä, eli yksittäisellä jäsenellä ei ole oikeutta saada salassa pidettävää tietoa kunnan muilta viranomaisilta muutoin kuin lautakunnan tekemän päätöksen perusteella. Tarkastuslautakunnan yksittäiseen jäseneen sovelletaan kuntalain 83 §:n mukaista luottamushenkilöitä koskevaa tietojensaantioikeutta. Tarkastuslautakunnan jäsen ja tilintarkastaja toimivat virkavastuulla, joten heillä on velvollisuus pitää salassa ne tiedot, jotka he säännöksen nojalla ovat saaneet.  

Tilinpäätöksen ja tilintarkastuskertomuksen valmistelusta säännellään kuntalain (410/2015) pykälissä 113, 121 ja 125. Kuntalaissa on myös säännökset arviointikertomuksen käsittelystä (KuntaL 121 §).

Tilintarkastuskertomuksen ja arviointikertomuksen valmistelu ovat osa tarkastuslautakunnan hallinnon ja talouden tarkastuksen valmistelua koskevia tehtäviä, jotka tarkastuslautakunta valmistelee suoraan valtuustolle.  

Tilinpäätöksen valmistelun lähtökohdat

1. Kunnanhallitus valmistelee tilinpäätöksen siihen liittyvine asiakirjoineen, allekirjoittaa tilinpäätöksen sekä saattaa tilinpäätöksen tilintarkastajalle tarkastettavaksi ja aikanaan kunnanvaltuuston käsiteltäväksi.
2. Tilintarkastaja luovuttaa tarkastuslautakunnalle valtuustolle osoitetun tilintarkastuskertomuksensa. Kertomukseen sisältyy lausunto siitä, voidaanko tilinpäätös hyväksyä ja tilivelvollisille myöntää vastuuvapaus.
3. Jos tilintarkastuskertomus sisältää muistutuksen, tarkastuslautakunta hankkii asianomaisten selitykset sekä kunnanhallituksen lausunnon.
4. Tarkastuslautakunta jättää tilinpäätöksen tilintarkastuskertomuksineen kunnanvaltuuston käsiteltäväksi ja antaa arvionsa tehdyistä muistutuksista, siihen annetuista selityksistä ja kunnanhallituksen lausunnosta sekä tekee esityksen siitä, voidaanko tilinpäätös hyväksyä ja tilivelvollisille myöntää vastuuvapaus.
5. Valtuusto päättää toimenpiteistä, joihin tarkastuslautakunnan valmistelu, tilintarkastuskertomus ja siinä tehty muistutus antavat aihetta.

Myös KHO:n päätöksessä (KHO 26.8.1999/2129 Vuosikirja) käsitellään kunnanhallituksen ja tarkastuslautakunnan välistä työnjakoa tilinpäätöstä, tilintarkastuskertomusta ja vastuuvapauden myöntämistä koskevien asioiden valmistelussa valtuustolle.

Tilinpäätöksen ja vastuuvapauden sekä arviointikertomuksen käsittelyä koskevat pöytäkirjatekstit voisi olla esimerkiksi seuraavat:

XX § VUODEN 2021 TILINPÄÄTÖS

Kunnanhallitus xx.3.2022

Tilinpäätöksen selostusosaa ja perusteluja...

Esitys: Kunnanhallitus

• esittää kunnanvaltuustolle, että tilikauden 2021 tuloksesta, x €, muodostetaan y €:n investointivaraus ja loppu tuloksesta z € jätetään tilikauden ylijäämä -tilille
• allekirjoittaa vuoden 2021 tilinpäätöksen ja jättää tilinpäätöksen tilintarkastajien tarkastettavaksi ja saattaa tilinpäätöksen tarkastuslautakunnan valmistelun jälkeen edelleen valtuuston käsiteltäväksi

Päätös: Kunnanhallitus hyväksyi päätösehdotuksen.

Tarkastuslautakunta xx.x.2022

Tilintarkastaja on tilintarkastuskertomuksessaan xx.x.xxxx esittänyt tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä tilivelvollisille tarkastamaltaan tilikaudelta. Tilintarkastuskertomus on luovutettu tarkastuslautakunnalle xx.x.xxxx.

Esitys: Tarkastuslautakunta

• merkitsee tiedoksi tilintarkastuskertomuksen vuodelta 2021
• saattaa tilintarkastuskertomuksen tiedoksi valtuustolle
• (esittää omana lausuntonaan tilintarkastuskertomuksen johdosta valtuustolle seuraavaa: --)
• esittää kunnanvaltuustolle, että vuoden 2021 tilinpäätös hyväksytään ja kunnan hallintoa ja taloutta hoitaneille toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille myönnetään vastuuvapaus tilikaudelta 1.1.–31.12.2021.

Päätös: Tarkastuslautakunta hyväksyi päätösehdotuksen.

Kunnanvaltuusto xx.x.2022

Esitys: kunnanhallituksen ja tarkastuslautakunnan esitykset (tai erikseen)

• tilikauden 2021 tuloksesta, x €, muodostetaan y €:n investointivaraus ja loppu tuloksesta z € jätetään tilikauden ylijäämä -tilille
• merkitsee tilintarkastuskertomuksen tiedoksi
• hyväksytään vuoden 2021 tilinpäätös ja kunnan hallintoa ja taloutta hoitaneille toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille myönnetään vastuuvapaus tilikaudelta 1.1.–31.12.2021

Päätös: Kunnanvaltuusto

• tilikauden 2021 tuloksesta, x €, muodostettiin y €:n investointivaraus ja loppu tuloksesta z € jätettiin tilikauden ylijäämä -tilille
• merkitsi tilintarkastuskertomuksen tiedokseen
• hyväksyi vuoden 2021 tilinpäätöksen ja myönsi kunnan hallintoa ja taloutta hoitaneille toimielinten jäsenille ja tehtäväalueiden johtaville viranhaltijoille vastuuvapauden tilikaudelta 1.1.–31.12.2021
  
   

Mikäli tarkastuslautakunta tulee siihen tulokseen, ettei tilinpäätöstä voida hyväksyä, sen on perusteltava kantansa. Tällaisessa tapauksessa tarkastuslautakunnan esitys voisi olla esimerkiksi seuraava:

"Tarkastuslautakunta saattaa tilintarkastuskertomuksen valtuustolle tiedoksi, esittää omana lausuntonaan tilintarkastuskertomuksen johdosta (perusteluja...) sekä esittää kunnanvaltuustolle, että vuoden 2021 tilinpäätöstä ei voida hyväksyä (siitä ja siitä syystä), vaan se palautetaan kunnanhallitukselle uudelleen valmisteltavaksi".

Käytännössä tilintarkastajat informoivat tilinpäätöksen laatijoita ja tarkastuslautakuntaa havaitsemistaan puutteista jatkuvasti tilikauden aikana ja tilinpäätöksen valmisteluvaiheessa, joten esitetyt puutteet on yleensä korjattu tilinpäätökseen.

Jos tilintarkastuskertomukseen sisältyy muistutuksia, lautakunnan esitys voisi olla esimerkiksi:

"Tarkastuslautakunta pyytää vuoden 2021 tarkastuskertomuksesta kuntalain 125 §:n 3 mom. edellyttämän kunnanhallituksen ja asianomaisten lausunnon. Lausunnot tulee toimittaa tarkastuslautakunnalle xx.xx.2022 mennessä. Valtuusto ei ole sidottu tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä koskevaa päätöstä tehdessään tilintarkastajan esitykseen.

Tarkastuslautakunnan on kuntalain 121 §:n mukaan muun muassa arvioitava, ovatko valtuuston asettamat toiminnan ja talouden tavoitteet kunnassa ja kuntakonsernissa toteutuneet. Arviointihavainnot raportoidaan valtuustolle annettavassa arviointikertomuksessa (121.4 §).

Arviointikertomus käsitellään valtuustossa tilinpäätöksen yhteydessä; valtuusto ei sitä kuntalain mukaan kuitenkaan erikseen hyväksy. Näin ollen voidaan katsoa, ettei arviointikertomuksen sisällöllä ole vaikutusta tilinpäätöksen hyväksyttävyyteen eikä vastuuvapauden myöntämiseen. Valtuusto merkitsee arviointikertomuksen siten edelleen tiedoksi.

Arviointikertomuksen vaikuttavuutta on pyritty lisäämään sillä, että uuden kuntalain 121.5 §:n mukaan kaupunginhallituksen tulee antaa valtuustolle lausunto toimenpiteistä, joihin se on ryhtynyt tai aikoo ryhtyä arviointikertomuksessa esitettyjen havaintojen johdosta.

Käytännössä lienee tarpeen, että hallitus pyytää alaisiltaan toimielimiltä selvitykset arviointikertomuksesta ja kokoaa niistä koko kuntaa koskevan kunnanhallituksen lausunnon.

Esimerkeissä on lähdetty siitä, että tilinpäätös ja arviointikertomus käsitellään valtuustossa samassa kokouksessa, mutta erillisissä pykälissä. Pöytäkirjatekstit ovat esimerkinomaisia.

XX § VUODEN 2021 ARVIOINTIKERTOMUS

Selostusosa

Esitys: Tarkastuslautakunta

• hyväksyy arviointikertomuksen vuodelta 2021
• esitetään arviointikertomus tiedoksi valtuustolle

Päätös: Tarkastuslautakunta hyväksyi päätösehdotuksen.

Kunnanvaltuusto xx.x.2022

Esitys: Valtuusto

• merkitsee arviointikertomuksen tiedoksi
• pyytää hallitukselta xx.x.xxxx mennessä lausunnon toimenpiteistä, joihin arviointikertomus antaa aihetta

Päätös: Valtuusto hyväksyi päätösehdotuksen.

Kunnanhallitus xx.x.2022

Esitys: Kunnanhallitus

• merkitsee arviointikertomuksen tiedoksi
• pyytää lautakunnilta selvityksen toimenpiteistä, joihin arviointikertomus antaa aihetta

Päätös: Hallitus hyväksyi päätösehdotuksen.

X lautakunta xx.x.2022

Esitys: Lautakunta

• merkitsee arviointikertomuksen tiedoksi
• hyväksyy lautakunnan selvityksen arviointikertomuksesta aiheutuvista toimenpiteistä ja saattaa sen hallitukselle tiedoksi

Päätös: Lautakunta hyväksyi päätösehdotuksen.

Kunnanhallitus xx.x.2022

Esitys: Kunnanhallitus

• merkitsee lautakuntien selvitykset tiedoksi
• hyväksyy hallituksen lausunnon arviointikertomuksesta aiheutuvista toimenpiteistä ja saattaa sen valtuustolle tiedoksi

Päätös: Hallitus hyväksyi päätösehdotuksen.

Kunnanvaltuusto xx.x.2022

Esitys: Valtuusto

• merkitsee hallituksen lausunnon arviointikertomuksesta aiheutuvista toimenpiteistä tiedoksi

Päätös: Valtuusto hyväksyi päätösehdotuksen. 

Tarkastuslautakuntien toiminta valtuustokauden vaihtuessa

Kuntalain 121 §:n mukaan valtuusto asettaa tarkastuslautakunnan hallinnon ja talouden tarkastuksen ja arvioinnin järjestämistä varten.

Tarkastuslautakunta valitaan valtuuston toimikaudeksi, jollei valtuusto ole päättänyt tätä lyhemmästä toimikaudesta (KuntaL 32 §). Kesäkuussa 2021 valittavan valtuuston toimikauden ensimmäisen tilikauden (2021) arvioinnin suorittaa kokonaisuudessaan samana vuonna valittava uusi tarkastuslautakunta. Vanhan tarkastuslautakunnan tehtävä jatkuu siihen saakka, kunnes toimikauden viimeisen tilikauden eli vuoden 2020 tilintarkastus ja arviointi on suoritettu.

Aikataulusyistä erityisesti suuremmissa kunnissa voi olla perusteltua, että vanha tarkastuslautakunta valmistelisi tilikauden 2021 arviointisuunnitelmaa ja arviointeja ennen uuden tarkastuslautakunnan toiminnan aloittamista. Uusi lautakunta kuitenkin hyväksyisi lopullisen arviointisuunnitelman.

Tilintarkastusyhteisön valinnan valmistelu on osa tarkastuslautakunnan vastuulle kuuluvaa hallinnon ja talouden tarkastuksen järjestämistä. Tilintarkastusyhteisön toimikausi ei ole sidottu tarkastuslautakunnan ja valtuuston toimikauteen, vaan tilintarkastusyhteisö voidaan valita kerrallaan enintään kuuden tilikauden ajaksi.

Toimikauden pituus voidaan viedä valtuustolle ratkaistavaksi joko erillisenä asiana tai tilintarkastajan valinnan yhteydessä. Viimeksi mainitussa tapauksessa mahdollisuus kauden muutokseen on huomioitava tarjouspyynnössä.

Koska tilintarkastajan toimikauden pituutta ei ole kuntalaissa sidottu tarkastuslautakunnan toimikauteen, ei ole merkittävää, valmisteleeko tilintarkastusyhteisön valinnan vanha vai uusi tarkastuslautakunta. Myös valintapäätöksen voi siten tehdä vanha tai uusi valtuusto.

Mikäli tilintarkastusyhteisön toimikausi kuitenkin vastaa valtuuston toimikautta, voi olla perusteltua, että vanha tarkastuslautakunta valmistelee uutta tilintarkastuskautta koskevan tarjouspyynnön ja -vertailun, mukaan lukien esityksen tilintarkastajan toimikauden pituudesta. Vanha tarkastuslautakunta pystyy kokemuksensa perusteella paremmin arvioimaan tarvittavien tarkastuspäivien määrän ja tarkastuspalvelujen laatua koskevat vaatimukset.

Tilintarkastajan valinta kunnan ja kuntayhtymän tytäryhteisöihin 

Kuntalain 122.2 §:n mukaan kunnan tytäryhteisön tilintarkastajaksi on valittava kunnan tilintarkastusyhteisö, jollei tästä poikkeamiseen ole perusteltua tarkastuksen järjestämiseen liittyvää syytä, esimerkiksi konsernin suuri koko.

Tarkastuslautakunnan toiminta tarjouskilpailun järjestäjänä koko kuntakonsernin puolesta perustuu kuntalakiin (121.2 § kohta 4). Sen mukaan tarkastuslautakunnan tehtävänä on kunnan ja sen tytäryhteisöjen tarkastuksen yhteensovittamisesta huolehtiminen.

Lain perustelujen mukaan yhteensovittaminen voi tarkoittaa kuntakonsernin tilintarkastuspalvelujen kilpailuttamisen järjestämistä koskien muun muassa tarjouspyyntöä, tarjousvertailua ja tilintarkastajaehdokkaiden nimeämistä konserniyhteisöihin.

Tarkastuslautakunnan on siten perusteltua kilpailuttaa tytäryhteisöjen tilintarkastus samanaikaisesti ja vastaavaksi ajanjaksoksi kuin kunnan ja kuntayhtymän tilintarkastuspalvelut siten kuin kunnassa on erikseen sovittu.

Valintapäätöksen tekee tytäryhteisön yhtiökokous tai vastaava toimielin asianomaisessa yhteisölaissa, yhtiöjärjestyksessä tai säännössä määrätyksi toimikaudeksi.

Tilintarkastuslain mukaan JHT-tilintarkastajalla tarkoitetaan HT-tilintarkastajaksi hyväksyttyä luonnollista henkilöä, jolle on hyväksytty julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan JHT-erikoispätevyys (1:2 §). JHT-tilintarkastaja voi siten toimia tilintarkastajana niissä tytäryhteisöissä, joihin ei edellytetä KHT-tilintarkastajaa.

Tilitarkastuslain mukaan (2:2 §) tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta pienissä kirjanpitovelvollisissa. Kuntaliitto suosittaa kuitenkin, että kaikkiin kunnan ja kuntayhtymän tytäryhteisöihin ja -säätiöihin valitaan auktorisoitu tilintarkastaja. 

Tilintarkastuspalvelujen kilpailuttaminen

Tilintarkastuspalvelujen hankinnassa noudatetaan lakia julkisista hankinnoista ja käyttöoikeussopimuksista (1397/2016). Julkisten hankintojen neuvontayksikkö (JHNY) palvelee hankintalain mukaisia hankintayksiköitä julkisiin hankintoihin liittyvissä kysymyksissä. Tässä on nostettu esiin vain muutamia tilintarkastuspalvelujen kilpailuttamiseen liittyviä näkökulmia.

Lue lisää: https://www.hankinnat.fi/

Tilintarkastuspalvelujen laatu ja laajuus

Tarjouspyynnön tulee sisältää mm. tiedot hankinnan kohteesta, sisällöstä ja laajuudesta. Olennaisia tarjouksessa huomioon otettavia ja tarkastuksen sisältöön ja laajuuteen vaikuttavia seikkoja ovat muun muassa palvelujen järjestämistapa (liikelaitos, ulkoistaminen, yhteistoiminta kuntien ja kuntayhtymien kanssa) ja kunnan konsernirakenne.

Tilintarkastukseen laajuuteen vaikuttavat myös muun muassa kuntajaon muutokset, kuntayhteistyöjärjestelyt ja muut merkittävät muutokset kunnan organisaatiossa (esim. sote-uudistus) ja konsernirakenteessa tulevalla tarkastuskaudella.

Kuntien tilintarkastuksessa soveltuvuuden arviointi perustuu pääosin kuntalakiin, jonka vähimmäisvaatimuksena on, että tarjoaja on tilintarkastusyhteisö. Tilintarkastusvalvonta muun muassa valvoo, että tilintarkastajat ylläpitävät ja kehittävät ammattitaitoaan ja säilyttävät hyväksymisen edellytykset.

Osassa tilintarkastuspalveluita palvelun tarjoamisesta vastaavien henkilöiden asiantuntemuksella, ammattitaidolla tai pätevyydellä on erityinen merkitys. Tällöin tarjouspyynnössä voidaan huomioida ei vain vastuunalaisen tilintarkastajan vaan koko tarkastustiimin osalta myös hankinnan toteuttamisessa tarvittavaa tarjoajien soveltuvuuden vähimmäisvaatimukset ylittävää yksilöityä pätevyyttä, kokemusta ja ammattitaitoa.

Näiden perusteiden tulee olla riittävän yksilöityjä, sillä hankintayksikkö ei voi vertailla tarjouksia sellaisilla perusteilla, joita se ei ole tarjouspyynnössä yksiselitteisesti ilmoittanut. Tarjouspyynnössä on myös määriteltävä, miten laatua ja kokemusta tullaan arvioimaan tarjouksia vertailtaessa.

Lue lisää: Kuntien tilintarkastuksen laatu ja toimivuus: Nykytila ja kehittämistarpeet -loppuraportti (Valtioneuvoston selvitys- ja tutkimustoiminta) 

Hankittavien tilintarkastuskausien määrä

Valtuusto valitsee tilintarkastusyhteisön kerrallaan 1–6 vuodeksi. Toimikauden pituutta arvioitaessa on huomattava, että vuosittaisten tarkastuspäivien määrä on jossain määrin riippuvainen hankittavien tarkastuskausien määrästä: lyhyempi toimikausi edellyttää enemmän tarkastuspäiviä vuodessa.

Tarkastuspäivien määrän arvioinnissa on syytä huomioida myös tarkastuspäivien tarve ja riittävyys aikaisemmilla tarkastuskausilla.

Tarkastuspalvelut voidaan eritellä tarjouspyynnössä:

• kunnan ja kuntayhtymän lakisääteiseen tilintarkastukseen

• muihin kunnan ja kuntayhtymän tarkastuspalveluihin, mm.
  • EU-projektien tilintarkastukset
  • muut tilintarkastukseen liittyvät palvelut (ICT-, alv-, sopimustarkastus yms.)
  • arviointityön tukipalvelut ja/tai sihteeripalvelut tarkastuslautakunnalle

• tytäryhteisöjen tilintarkastukseen