Arvonlisäverotus

Kunnat ja kuntayhtymät ovat arvonlisäverovelvollisia liiketoiminnastaan, kuten kaikki muutkin liiketoimintaa harjoittavat yhteisöt (AVL 1 §, AVL 6 §). Kunnat eivät ole arvonlisäverovelvollisia viranomaistoiminnastaan. Suurin osa kuntien toiminnasta muodostuu kuitenkin sosiaali- ja terveyspalveluista (AVL 34–38 §) sekä lakisääteisestä koulutuksesta (AVL 39–40 §), jotka on erikseen laissa säädetty vapaiksi arvonlisäverosta.

Kunnat ja kuntayhtymät saavat vähentää liiketoimintaa varten hankittujen tavaroiden ja palveluiden ostohinnan sisältämän veron (AVL 102 §). Kunnilla ja kuntayhtymillä on lisäksi oikeus saada palautuksena viranomaistoiminnan ja verottoman toiminnan hankintojen sisältämä arvonlisävero, jotta kunnalle ei olisi edullisempaa tuottaa kaikkia palveluita itse (AVL 130 §).

Kuntien palautusoikeus on kuitenkin huomioitu valtion ja kunnan välisissä muissa rahavirroissa, koska palautuksena haettava arvonlisävero on tarkoitettu jäämään kunnille kustannukseksi.

Neutraalisuussyistä kunnilla ja kuntayhtymillä on lisäksi oikeus saada 5 %:n laskennallinen palautus verottomana ostetuista sosiaali- ja terveyspalveluista (AVL 130 a §).

Avaa kaikki

Kouluterveydenhuollon kuraattori- ja psykologipalveluiden laskutuksen arvonlisäverotus

Kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta annettua lakia muutettiin 1.8.2014 alkaen niin, että lain 41 a §:n mukaan oppilas- ja opiskelijahuoltolain 7 §:n perusteella opiskeluhuollon psykologi- ja kuraattoripalveluista järjestämisvastuussa oleva kunta voi laskuttaa opiskeluhuollon psykologi- ja kuraattoripalvelujen käyttämisestä aiheutuneet oppilas- tai opiskelijakohtaiset henkilöstökustannukset oppilaan tai opiskelijan kotikunnalta.

Oppilaitoksen sijaintikunta vastaa 1.8.2014 voimaan tulleen oppilas- ja opiskelijahuoltolain 9 §:n mukaan opiskeluhuollon psykologi- ja kuraattoripalvelujen järjestämisestä alueellaan sijaitsevien esi- ja perusopetusta, lukiokoulutusta ja ammatillista peruskoulutusta antavien oppilaitosten opiskelijoille heidän kotipaikastaan riippumatta.

Muutoksien seurauksena kunnissa ja koulutuksen järjestäjien keskuudessa on ollut epäselvyyttä kyseisten palveluiden laskutuksen arvonlisäverokohtelusta ja menettely on ollut kirjavaa. Useat toimijat ovat pyytäneet Verohallinnolta ohjausta laskutuksen arvonlisäverokohtelusta. Verohallinnon antamien ohjausten perusteella laskutus on tiettyjen edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta.

Sosiaalihuoltolain 1.4.2015 voimaan tulleen 14 §:n 2 momentin mukaan kunnallisina sosiaalipalveluina on huolehdittava opiskeluhuollon järjestämisestä sen mukaan kuin siitä erikseen oppilas- ja opiskelija huoltolaissa (1287/2013) säädetään. Oppilas- ja opiskelijahuoltolain 9 §:n 1 momentin mukaan koulutuksen järjestäjä vastaa siitä, että opetussuunnitelman mukainen opiskeluhuoltosuunnitelma toteutuu.

Lainkohdan 2 momentin mukaan koulutuksen järjestäjän on järjestettävä opiskeluhuolto yhteistyössä opetustoimen ja sosiaali- ja terveystoimen opiskeluhuoltopalveluista vastuussa olevien viranomaisten kanssa siten, että opiskeluhuollosta muodostuu toimiva ja yhtenäinen kokonaisuus.

Tapauksissa, joissa Verohallinto on katsonut kuraattoripalveluiden olevan osa kunnan sosiaalihuoltopalvelua ja niiden laskutuksen siten arvonlisäverotonta, kuraattoripalveluita myyvät tahot ovat olleet joko kuntia tai kuntayhtymiä (esimerkiksi koulutuskuntayhtymä).

Kun kuraattoripalvelut on järjestetty edellä kuvatun mukaisesti osana kunnan sosiaalihuoltoa yhdessä koulutuksen järjestäjän kanssa ja palveluita myyvä taho on kunta tai kuntayhtymä, niin kuraattoripalveluiden myyntiä voidaan lähtökohtaisesti pitää arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettuna kunnallisen sosiaalipalvelun myyntinä.

Verohallinto ei ole tietääksemme ottanut kantaa tapauksiin, joissa palveluita järjestää sellainen yksityinen koulutuksen järjestäjä, joka toimii esimerkiksi osakeyhtiö muodossa. Jos tällainen toimija myy kuraattoripalveluita alihankintana kunnille, myynnin verollisuutta tulee Verohallinnon mukaan arvioida yksityisten sosiaalipalveluiden arvonlisäverotuksen tunnusmerkkien avulla. Silloin myynnin verottomuuden edellytyksenä on muun muassa se, että toiminta on sosiaaliviranomaisten valvomaa ja palvelut myydään sosiaalihuollon tarpeessa olevalle henkilölle.

Jotta toiminta olisi sosiaaliviranomaisen valvomaa, niin palveluntuottajan täytyy olla tehnyt palvelujen tuottamisesta asianmukainen ilmoitus siihen kuntaan, jossa hän toimii. Palveluntuottajan pitää tehdä palvelusuunnitelma ja palvelusopimus yhdessä asiakkaan kanssa. Lisäksi palveluntuottajalla pitää olla omavalvontasuunnitelma sekä vastuuhenkilö, joka vastaa palvelujen laadusta.

Näiden edellytysten täyttyessä myös yksityisen koulutuksen järjestäjän myymiä kuraattoripalveluita voidaan kohdella arvonlisäverottomina sosiaalipalveluina. Ellei koulutuksen järjestäjä ilmoittaudu kuntaan sosiaalipalveluiden tuottajana, se ei voi myydä arvonlisäverottomia sosiaalihuollon palveluita, vaikka muut edellytykset täyttyvät.

Verohallinto on lisäksi ottanut tiedossamme olevan ohjauksessa kantaa ulkopaikkakuntalaisten oppilaiden psykologin palveluiden myynnin osalta. Palvelut ovat terveydenhuollon ammattihenkilön antamia. Oppilas- ja opiskelijahuoltolakia koskevassa hallituksen esityksessä 67/2013 on linjattu, että psykologin kelpoisuutta ja toimintaa valvotaan tältäkin osin kuten terveydenhuoltoa muuten.

Verohallinto on ohjauksessaan arvioinut psykologin palveluiden arvonlisäverollisuutta nimenomaisesti terveyden- ja sairaanhoidon verollisuuden kriteerien pohjalta eikä osana kunnan sosiaalihuoltoa kuten kuraattoritoiminnan osalta.

Yhtenä terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden arvonlisäverottomuuden kriteerinä on se, että hoito on annettu julkisen terveydenhuollon yksikössä tai yksityisessä terveydenhuollon yksikössä. Verohallinto on ohjauksessaan katsonut, että oppilashuollon osana toteutetut psykologipalvelut eivät ole tuotettu terveydenhuollon yksikössä ja siten edellytykset palvelun arvonlisäverottomuudelle ei täyty. Täten kunnan laskuttaessa oppilas- ja opiskelijahuoltolain perusteella psykologin palveluita oppilaan kotikunnalta, ovat palvelut laskutettava arvonlisäverollisena.

Edellä kuvatut linjaukset perustuvat Verohallinnon antamiin kirjallisiin ohjauksiin yksittäisille toimijoille, joten ne eivät ole sitovia muiden toimijoiden osalta. Palveluiden järjestämisestä vastuussa oleville tahoilla on mahdollisuus pyytää Verohallinnolta kirjallista ohjausta asiaan liittyen. Asiasta ei ole olemassa erityistä Verohallinnon julkista ohjeistusta eikä tiedossamme ole asiaan liittyvää oikeuskäytäntöä.

Sosiaalihuolto- sekä terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden arvonlisäverokohtelusta voi lukea tarkemmin Verohallinnon ohjeista ”Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus”, ”Yksityisten sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus” sekä ”Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus”.

Lisää aiheesta muualla verkossa:

Laki kunnan peruspalvelujen valtionosuudesta annetun lain muuttamisesta, 1294/2013

Oppilas- ja opiskelijahuoltolaki, 1287/2013

Sosiaalihuoltolaki, 1301/2014

Arvonlisäverolaki, 1501/1993

Oppilas- ja opiskelijahuoltolakia koskeva hallituksen esitys 67/2013

Rakentamispalveluiden käännetty arvonlisäverovelvollisuus kunnissa

Rakentamispalvelujen käännetty arvonlisävero tuli voimaan 1.4.2011, ja säännökset koskevat myös kuntia ja kuntayhtymiä. Kunta ja kuntayhtymä rinnastetaan säännöksissä elinkeinonharjoittajaan ja satunnaisen myynnin raja on matala.

Verohallinto on 1.3.2012 antanut päivitetyn ohjeen säännösten soveltamisen tulkinnoista (linkki vieressä). Kuntien ja kuntayhtymien on syytä tutustua päivitettyyn ohjeeseen ja selvittää, aiheuttavatko ohjeen uudet tulkinnat muutoksia sen omaan asemaan säännöksiä sovellettaessa.

Rakentamispalveluiden käännetty arvonlisäverovelvollisuus kunnissa -ohje on päivitetty 19.4.2012 vastaamaan Verohallinnon uutta ohjeistusta.

Yleistä

Rakentamispalveluihin on sovellettu tiettyjen edellytysten täyttyessä käännettyä arvonlisäverojärjestelmää 1.4.2011 alkaen. Käännetyllä arvonlisäverovelvollisuudella tarkoitetaan sitä, että ostaja suorittaa palvelun myynnistä arvonlisäveron myyjän puolesta.

Verohallinnon ohjeen päivitys

Verohallinnon ohje Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.4.2011 alkaen on päivitetty 1.3.2012.

Päivitetyssä ohjeessa on yhdistetty Verohallinnon 6.10.2010 antama ohje rakennusalan käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta sekä 26.3.2011 Verohallinnon Internet-sivuille lisätyssä Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus - Usein kysyttyä -julkaisussa esitetyt tulkinnat. Ohjeeseen on lisätty tulkintoja ja esimerkkejä muun muassa rakentamispalvelun käsitteestä, kiinteistön käsitteestä, myynnin satunnaisuudesta sekä myyjän ja ostajan asemasta.

Kuntien ja kuntayhtymien osalta keskeisin uusi linjaus on ohjeen kohdassa 2.1.4. Verkot ja verkostot. Ohjeen mukaan verkkoihin ja verkostoihin kohdistuvaa ohjeessa eriteltyä rakentamista ei pidetä rakentamispalveluna silloin kun myyjänä on yhtiö, joka omistaa verkon tai verkoston.

Jos kaikki kunnan tai kuntayhtymän muutoin kuin satunnaisesti myymät rakentamispalvelut ovat olleet luonteeltaan sellaisia, että niitä ei uuden ohjeen valossa enää pidetä rakentamispalvelun myyntinä, tämä voi aiheuttaa muutoksen kunnan velvollisuuteen soveltaa rakentamispalveluiden käännettyä arvonlisäveroa ostajana. Kuntien ja kuntayhtymien on suositeltavaa tarkastaa vaikuttaako uusi ohjeistus niiden asemaan rakentamispalveluiden ostajana.

Muilta osin päivitetty ohje tarjoaa pääasiassa kaivattuja tarkennuksia rakentamispalvelun käsitteestä, kiinteistön käsitteestä, myynnin satunnaisuudesta sekä myyjän ja ostajan asemasta.

Tässä ohjeessa käsitellään yleisesti säännösten soveltuvuutta kuntien ja kuntayhtymien toimintaan ottaen huomioon verohallinnon uuden 1.3.2012 päivitetyn ohjeistuksen.

Säännökset koskevat suurta osaa kunnista ja osaa kuntayhtymistä

Käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden ulottamisella varsin laajasti rakentamispalvelujen myyntiin on pyritty torjumaan rakennusalalla esiintyvää harmaata taloutta ja ehkäisemään erityisesti pitkissä aliurakointiketjuissa tapahtuvia arvonlisäveropetoksia.

Menettely on varsin yksinkertainen, kun tiedetään, milloin sitä sovelletaan. Käytännössä järjestelmän soveltaminen on usein kuitenkin tulkinnanvaraista silloin, kun ostaja ja myyjä eivät toimi varsinaisesti rakennusalalla.

Kuntia ja kuntayhtymiä koskevat käännetyn järjestelmän osalta samat säännökset kuin yksityisiä yrityksiä. Kuntien erityispiirre on kuitenkin se, että kunnan toimiala on hyvin laaja ja rakentamispalveluja ostetaan huomattavasti enemmän kuin myydään.

Tässä ohjeessa pyritään erityisesti tarkastelemaan kuntien asemaa käännetyn arvonlisäveron soveltamisessa. Kuntien kohdalla uudet säännökset saattavat koskea joitain rakentamispalvelujen myyntitilanteita sekä suurta osaa rakentamispalvelujen ostotilanteita.

Kaikkia menettelyn erityistilanteita ei käydä tässä ohjeessa läpi, vaan tarkempaa tietoa rakentamispalvelujen käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta saa mm. Verohallinnon ohjeesta: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus (linkki vieressä).

Rakentamispalveluiden käännetyn arvonlisäveron soveltamisen edellytyksistä

Rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan, jos:

1. palvelu on tietty rakentamispalvelu (AVL 31 §:n 3 momentin 1 kohta) ja

2. ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua.

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan, jos molemmat edellä mainitut edellytykset täyttyvät. Molemmissa kohdissa mainitun rakentamispalvelun ei tarvitse olla yhtä ja samaa palvelua eikä niiden välillä tarvitse olla minkäänlaisia liittymäkohtia.

Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että jos kunta säännöllisesti myy säännöksen ja ohjeiden mukaan rakentamispalveluksi tulkittavaa palvelua, niin kunnan kaikkiin rakentamispalvelujen ostoihin, esimerkiksi päiväkodin laajennuspalveluun, sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Lisäksi käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan työvoiman vuokraukseen rakentamispalvelua varten ja tilanteessa, jossa ostaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueella rakennuksen myyntiä varten.

Käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta rakentamispalveluiden myynnissä tulee soveltaa aina silloin, kun soveltamisedellytykset täyttyvät. Myyjän tehtävänä on riittävää huolellisuutta noudattaen huolehdittava siitä, että käännettyä verovelvollisuutta noudatetaan oikein. Käytännössä myyjä voi kysyä lisäselvityksiä ostajalta, joten luonnollisesti myös ostajan tulee tietää oman toimintansa luonne.

Rakentamispalvelu

Rakentamispalvelua on arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöön kohdistuva rakennus- tai korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Samaisen momentin 2 kohdan mukaan rakentamispalvelua ovat myös rakentamispalveluun liittyvä suunnittelu, valvonta ja muu verrattava palvelu.

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan kuitenkin vain 1 kohdan mukaisiin rakentamispalveluihin eli esim. arkkitehdin suunnittelupalveluun ei sovelleta uutta menettelyä, vaikka kyse onkin arvonlisäverolain mukaisesta rakentamispalvelusta. Uusi menettely koskee rakentamispalveluja varsin laajasti.

Rakentamispalvelujen käännetty järjestelmä koskee mm.

uudisrakentamista, perusparannusta, korjausrakentamista, muutos-, laajennus- tai kunnostustyötä
maa- ja vesirakentamiseen kuuluvia kulkuyhteyksien (tiet, kadut, rautatiet, vesi-väylät, kanavat ja lentokentät) sekä muiden ympäristö- ja maarakenteiden (esimerkiksi ojien) rakentamista.
verkostojen rakentamista (vesi-, viemäri-, tietoliikenne-, kaasu-, lämpö- ja sähköverkostot) silloin kun kyse ei ole Verohallinnon ohjeen kohdan 2.1.4 luettelon mukaisesta itse omistetun verkoston rakentamisesta
erikoistuneeseen rakennustoimintaan kuuluvia rakennusasennuksia (esimerkiksi LVI-, sähkö- ja kattotyöt), rakentamisen viimeistelytöitä (esimerkiksi rappaus, maalaus ja lasitus) sekä rakennuspaikan valmistelutyötä ja rakennusten purkua
rakennuksiin kiinteästi kuuluvien varusteiden ja laitteiden kuten hissien asentamista sekä valvonta- ja hälytysjärjestelmien asentamista
rakennussiivousta (rakennustyömaan työnaikainen siivous ja loppusiivous, ei kuitenkaan pelkkä rakennusjätteen poiskuljetus)

Rakentamispalveluita eivät sen sijaan ole mm. tuotantotoiminnassa käytettävien koneiden ja laitteiden asentaminen ja pystyttäminen, viheralueiden istutus ja hoito, rakennuskoneiden vuokraus ilman kuljettajia tai koneenkäyttäjiä, ulkotilojen (tiet, lentokentät, torit, puistot ym.) puhtaanapito tai kuljetuspalvelut.

Verohallinnon ohjeen päivityksen yhteydessä ohjeeseen lisättiin kohta 2.1.4. Verkot ja verkostot. Ohjeen mukaan verkkoihin ja verkostoihin kohdistuvaa ohjeessa eriteltyä rakentamista ei pidetä rakentamispalveluna silloin kun myyjänä on verovelvollinen, joka omistaa verkon tai verkoston.

Muun muassa liittymisjohdon kaivuu ja verkostoon liittäminen sekä mittauslaitteen asentaminen asiakkaan tiloihin katsotaan liittymisoikeuden myynniksi jakeluverkkoon eikä rakentamispalveluksi.

Verohallinnon ohjeessa on tarkempia ohjeita koskien kiinteistönhoitoa, kuljetuspalveluita, maa- ja vesirakentamista, tien kunnossapitoa ja hoitoa sekä ohjelmointia jne. Lisäksi Verohallinnon ohjeessa on pyritty selventämään eräitä rajanveto-ongelmia, kuten milloin palvelu kohdistuu kiinteistöön, milloin kyse on palvelun eikä tavaran luovutuksesta, sekä eräitä kansainvälisiä tilanteita.

Myynti muutoin kuin satunnaisesti

Rakentamispalvelun käänteisen arvonlisäveromenettelyn soveltamisen toisena edellytyksenä on, että ostaja muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua.

Ostajan statuksen määrittelyyn vaikuttavat ostajan pääasiallinen toimiala ja toiminta, rakentamispalvelujen myynnin säännöllisyys sekä palvelusuoritusten määrä ja laajuus. Tilanne on yleensä selvä, kun kyse on rakennusyrityksestä. Toiminnan ei tarvitse olla pääasiallisesti rakentamispalveluiden myyntiä, vaan sivutoiminenkin rakentamispalvelujen myynti täyttää käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden edellytykset.

Satunnainen rakentaminen tarkoittaa pääasiassa kertaluonteista, tilapäistä, ei toistuvaa tai vähäistä rakentamista, jota ei ole tarkoitettu jatkuvaksi toiminnaksi. Se, milloin rakentamista pidetään satunnaisena, arvioidaan tapauskohtaisesti kokonaisarvion perusteella.

Ostajan aseman määrittely ei kuitenkaan ole aivan yhtä yksinkertaista kuin edellisen kappaleen perusteella voisi ehkä olettaa. Tämä ilmenee Verohallinnon ohjeen esimerkeistä, joiden perusteella Verohallinnon kanta näyttäisi olevan, että toiminnan säännöllisyydellä ja toistuvuudella on enemmän merkitystä kuin toiminnan laajuudella tai vähäisyydellä. Lisäksi jotakin merkitystä vaikuttaisi olevan sillä, että myynti suuntautuu tytär- tai sisaryhtiölle.

Ohessa on esimerkkejä Verohallinnon ohjeesta:

1. Rakentamispalvelujen säännöllinen myynti

Maanviljelijä, joka silloin tällöin ja tiettyyn aikaan vuodesta tekee kaivuutyötä kaivurillaan ja myy tätä palvelua muille, harjoittaa toimintaa muutoin kuin satunnaisesti, vaikka toiminta olisi hyvinkin vähäistä suhteessa hänen päätoimialaansa. Kun tämä maanviljelijä ostaa rakentamispalvelua, esimerkiksi korjauttaa navettaansa, korjaukseen sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

2. Useita palveluja rajatun ajan sisällä

Yritys myy kiinteistönhoitopalvelua useille kiinteistönomistajille. Pienet korjauspalvelut sisältyvät kiinteistönhoitosopimuksiin eikä niitä laskuteta erikseen. Myrskyn jälkeen useissa yrityksen hoitamissa kiinteistöissä ilmenee kattovaurioita ja yritys tekee kymmenen sopimusta katonkorjaustöistä, jotka se laskuttaa erikseen kiinteistönomistajilta.

Koska yritys ei ole aiemmin myynyt katonkorjauspalvelua eikä työ jatku näiden kymmenen korjaustyön valmistuttua, rakentamispalvelun myynti katsotaan satunnaiseksi eikä käännettyä verovelvollisuutta sovelleta yhtiön ostamiin rakentamispalveluihin.

3. Yksi pitkäaikainen rakennusprojekti

Kiinteistönomistaja toimii vuokranantajana ja korjauttaa kaikkien vuokra-asuntojensa kylpyhuoneet. Työ on mittava ja sen arvioidaan kestävän kaksi vuotta. Kiinteistönomistaja tilaa kaikki materiaalit rakennusmateriaalia myyvältä yritykseltä, joka ei ole aikaisemmin myynyt rakentamispalveluja.

Kiinteistönomistaja sopii yrityksen kanssa, että yritys on projektin vastuuyritys ja voi käyttää aliurakoitsijoita tarpeen mukaan. Yritys hankkii materiaalin ja palvelut ja tarjoaa niitä kiinteistönomistajalle omissa nimissään.

Palvelun katsotaan muodostavan rakentamispalvelukokonaisuuden, ja sen myyntiä kiinteistönomistajalle ei voida pitää satunnaisena niin kauan kun projekti on kesken. Yrityksen ostamiin rakentamispalveluihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

4. Lyhyt rakennusprojekti

Yrityksellä on hotelli ja se harjoittaa majoitustoimintaa. Se rakennuttaa sisaryrityksensä kiinteistölle ja omistukseen hotellin, jossa sisaryritys harjoittaa majoitustoimintaa. Yritys ostaa tarvittavat palvelut ulkopuolisilta. Yritys saa kertakorvauksen kuusi kuukautta kestävästä kokonaisurakasta sisaryritykseltään.

Yrityksen katsotaan myyvän rakentamispalvelua vain satunnaisesti, sillä hotellin rakentaminen on yksittäinen tapahtuma. Satunnaisuutta arvioitaessa asiaan vaikuttaa myös se, että uudella hotellilla on liittymäkohta yrityksen päätoimialaan ja konsernin toiminnan laajenemiseen. Yrityksellä ei ole tarkoitusta jatkaa rakennustoimintaa.

5. Teollisuusyritys

Teollisuusyritys tilaa rakennusyhtiöltä perusparannuksen teollisuuskiinteistöön, josta puolet on sen omassa käytössä ja puolet tytäryhtiön käytössä. Rakennusyhtiö veloittaa rakentamispalveluista tilauksen tehnyttä teollisuusyritystä, joka veloittaa edelleen puolet maksamistaan kustannuksista tytäryhtiöltään.

Teollisuusyrityksen ei näiden veloitusten perusteella katsota myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti rakennusprojektin kestosta riippumatta. Rakennusyhtiön veloitukseen ei näin ollen sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.

6. Kiinteistöhuoltoyhtiö: vähäinen mutta säännöllinen ja jatkuva myynti

Yhtiön päätoimialana on tavanomaisten ja jatkuvaluonteisten kiinteistöhuoltopalvelujen myynti. Tämän lisäksi yhtiö myy asiakkailleen erikseen laskutettavia vähäisiä kiinteistöjen korjaustöitä. Yhtiöllä on palkkalistallaan henkilö, jonka palkkakustannukset ovat noin 35 000 euroa vuodessa, ja tämä henkilö tekee pääasiassa näitä erikseen laskutettavia korjaustöitä ja vähäisessä määrin muita töitä.

Henkilön palkkaaminen korjauspalveluja varten osoittaa, että kiinteistöön kohdistuvien korjaustöiden myynti on säännöllistä ja jatkuvaksi tarkoitettua. Siitä huolimatta, että korjaustöiden osuus koko liikevaihdosta ei ole merkittävä (1-2 %), yhtiön katsotaan myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.

7. Vähäinen ja satunnainen huoltopalvelujen myynti

Yhtiö harjoittaa kiinteistön valaistuksenohjausjärjestelmien myyntiä. Myynti koostuu laitetoimituksesta ja ohjelmointi- ja käyttöönottopalveluista. Myynti ei sisällä asennusta. Yhtiö huoltaa ja korjaa myymiään järjestelmiä takuutyönä. Muuta huoltopalvelua se ei tarjoa. Takuutöistä ei veloiteta asiakasta.

Jos kuitenkin poikkeuksellisesti takuu ei kata huoltoa tai korjausta asiakkaan oman virheellisen menettelyn takia, työstä laskutetaan asiakasta. Tällaisia myyntejä on määrällisesti vähän ja satunnaisesti. Yhtiön ei katsota myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.

Soveltaminen kunnissa ja kuntayhtymissä

Verohallinnon ohjeessa on kunnista mainittu vain, että kuntia tarkastellaan kuntakohtaisesti ja, jos yksittäinen kunta tai kuntayhtymä myy rakentamispalvelua ulkopuolisille muutoin kuin satunnaisesti, käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan kaikkiin kyseisen kunnan tai kuntayhtymän ostamiin rakentamispalveluihin.

Valtion puolestaan katsotaan Verohallinnon ohjeessa myyvän rakentamispalveluita vain satunnaisesti.

Kuntien erityispiirre verrattuna yrityksiin on se, että kunnat myyvät rakentamispalveluita suhteellisen vähän, mutta kuitenkin enemmän kuin satunnaisesti. Toisaalta kunnat ostavat rakentamispalveluita melko paljon. Tällöin nämä toistuvat myynnit aiheuttavat sen, että myös kaikkiin kunnan ostamiin rakentamispalveluihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Lisäksi kuntien erityispiirre on se, että toimiala on hyvin laaja ja toiminta on järjestetty monin eri tavoin, mikä aiheuttaa monia tulkinnanvaraisia tilanteita menettelyn soveltamisessa.

Käännetyn verovelvollisuus menettelyn kannalta olennaisinta on selvittää, myykö kunta rakentamispalveluita muutoin kuin satunnaisesti.

Rakentamispalveluiden laajan määritelmän ja Verohallinnon ohjeen esimerkkien perusteella sekä Verohallinnolta saatujen kannanottojen perusteella useat kunnat myyvät rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.

Jos kaikki kunnan tai kuntayhtymän muutoin kuin satunnaisesti myymät rakentamispalvelut ovat olleet luonteeltaan sellaisia, että niitä ei Verohallinnon uuden ohjeen valossa enää pidetä rakentamispalvelun myyntinä, tämä voi aiheuttaa muutoksen kunnan velvollisuuteen soveltaa rakentamispalveluiden käännettyä arvonlisäveroa ostajana.

Kuntien ja kuntayhtymien on suositeltavaa tarkastaa, vaikuttaako uusi ohjeistus niiden asemaan rakentamispalveluiden ostajana.

Suuri osa kunnista on käännetyn arvonlisäverotuksen menettelyn piirissä, koska rakentamispalvelujen myynti on usein jatkuvaa vaikkakin vähäistä

Kuntayhtymistä sellaiset toisen asteen koulutusta järjestävät kuntayhtymät, jotka myyvät oppilastöinä rakentamispalveluja, tulevat myös menettelyn piiriin. Tällöin rakentamispalveluiden käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan kaikkiin näiden kuntayhtymien ostamiin rakentamispalveluihin.

Kunnat, kuntayhtymät ja kunnalliset osakeyhtiöt ovat erillisiä oikeussubjekteja, joten lähtökohtaisesti näitä tulee tarkastella toisistaan erillisinä, kun arvioidaan myynnin satunnaisuutta. Esimerkiksi kunnan omistama osakeyhtiö voi myydä rakentamispalveluita säännöllisesti ja tähän sovelletaan siten käännettyä verovelvollisuutta, mutta omistajana toimiva kunta voi myydä rakentamispalveluita vain satunnaisesti eikä siten kuulu käännetyn verovelvollisuuden piiriin.

Verohallinnon esimerkkien perusteella myynti konserniyhtiöille ei laukaise välittömästi uuden käännetyn menettelyn soveltamista. Jos kunta kuitenkin säännöllisesti myy rakentamispalveluita esimerkiksi omistamalleen osakeyhtiölle, ei kunnan myynti kuitenkaan enää ole satunnaista.

Liikelaitokset ovat osa kuntaa, ja siten kunnan myynti liikelaitokselle on kunnan sisäistä myyntiä, mikä ei aiheuta ylipäänsä minkäänlaisia arvonlisäveroseuraamuksia.

Kunnan rakentamispalvelujen myyntilaskut

Kunnan myydessä rakentamispalveluja yksityisille henkilöille kunta lähettää aina normaalin verollisen laskun, koska järjestelmä ei koske yksityishenkilöitä. Kunnan myydessä rakentamispalveluja yritykselle tulee kunnan selvittää, onko ostaja sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluja. Tällaisia elinkeinonharjoittajia ovat muun muassa rakennusliikkeet.

Tällöin kunta lähettää yritykselle verottoman laskun ja ostaja tilittää myynnin arvonlisäveron kunnan puolesta. Jos yritys ei myy rakentamispalveluja, lähettää kunta yritykselle normaalin verollisen laskun.

Kunnan rakentamispalvelujen ostolaskut

Jos kunta tai kuntayhtymä ei laisinkaan myy rakentamispalveluja tai myy niitä vain satunnaisesti, kunta saa ostamistaan rakentamispalveluista normaalin verollisen ostolaskun. Jos kunta myy muutoin kuin satunnaisesti rakentamispalveluita yksityisille tai yrityksille, kunnan tulee saada kaikista ostamistaan rakentamispalveluista veroton ostolasku.

Kunta suorittaa myyjän puolesta myynnin arvonlisäveron ja kirjaa saman veron vähennyksiin tai palautuksiin, jos kiinteistö on vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa käytössä.

Esimerkki 1:

Yhdyskuntatekniikan rakentaminen tekee omien työmaiden yhteydessä ulos laskutettavia töitä esim. erinäisille kaapeliyhtiöille. Kyseisiä töitä on tehty vuonna 2010 noin 25 000 euron arvosta. Töitä tehdään ympäri vuoden, ja ne laskutetaan kerran vuodessa.

Kunnan katsotaan myyvän rakentamispalvelujen muutoin kuin satunnaisesti ja kaikkiin kunnan ostamiin rakentamispalveluihin toimialasta riippumatta sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta (esimerkiksi kunnantalon peruskorjaus, koulun laajennus, uuden päiväkodin rakentaminen).

Esimerkki 2:

Toisen asteen koulutusta järjestävän koulutuskuntayhtymän sähkölinjan oppilaat myyvät sähköasennuksia oppilastöinä. Myynnin katsotaan olevan säännöllistä ja jatkuvaa. Jos kuntayhtymä ostaa rakentamispalveluja esimerkiksi koulukiinteistöön, tulee ostoihin soveltaa käännettyä arvonlisäveroa.

Esimerkki 3:

Kunnan vesihuoltolaitos myy tonttijohtojen rakentamista omakotiasukkaille. Kunta omistaa kyseisen vesijohtoverkoston ja kyse on Verohallinnon ohjeen kohdan 2.1.4. mukaisesta rakentamisesta jota ei nimenomaisesti pidetä rakentamispalvelun myyntinä. Jos kunta ei myy muita rakentamispalveluita muutoin kuin satunnaisesti, kunnan rakentamispalveluiden ostoihin ei tule soveltaa käännettyä verovelvollisuutta.

Kunnan saadessa maanomistajalta osan yhdyskuntarakentamisesta aiheutuvista kustannuksista maankäyttösopimuksen perusteella kunnan ei katsota myyvän rakentamispalvelua, koska kyseessä on maankäyttö- ja rakennuslain nojalla perittävä julkisoikeudellinen maksu.

Siirtymäsäännökset ja uudet ilmoitusvelvollisuudet

Kun rakentamispalveluiden käännetty arvonlisäverovelvollisuus otettiin käyttöön, siirtymäsäännösten mukaan uutta menettelyä sovelletaan, kun veronsuorittamisvelvollisuus on syntynyt 1.4.2011 tai sen jälkeen.

Käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan sovelleta sellaisiin keskeneräisiin palveluihin, joiden suorittamiseen on tosiasiallisesti ryhdytty ennen 1.4.2011.

Käännetyn verovelvollisuuden soveltamista tarkastellaan sopimuskohtaisesti. Sopimuksen tekoajankohdalla ei ole merkitystä, vaan ratkaisevaa on se, milloin rakentamiseen liittyviin toimenpiteisiin on ryhdytty.

Saman rakennuskohteen urakoista voi siten saada verottomia ja verollisia laskuja riippuen siitä onko palvelun suorittamiseen ryhdytty ennen vai jälkeen 1.4.2011. Erityyppisiä laskuja voidaan saada jopa samalta urakoitsijalta, jos kyse on erillisiin sopimuksiin perustuvista urakoista.

Verohallinnon ohjeessa on seuraavat esimerkit siirtymävaiheesta:

1.

Jos rakennuskohteen perustusten rakentaminen on alkanut ennen 1.4.2011, perustusten aliurakoitsija ei voi soveltaa myyntiinsä käännettyä verovelvollisuutta. Sen sijaan samassa rakennuskohteessa 1.4.2011 jälkeen aloitettavaan sähköasennustöiden aliurakointiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

2.

Urakoitsija A on solminut urakkasopimuksen ennen 1.4.2011. Suoriutuakseen urakastaan A tilaa aliurakat B:ltä ja C:ltä. B:n työt alkavat ennen 1.4.2011, joten B ei sovella myyntiinsä käännettyä verovelvollisuutta. C:n työt alkavat 1.4.2011 jälkeen ja C soveltaa laskutukseen käännettyä verovelvollisuutta. A ei sovella oman urakkansa laskutuksessa käännettyä verovelvollisuutta olipa ostajana toinen urakoitsija tai rakentamistyön tilaaja, sillä A:n urakka on alkanut viimeistään silloin, kun B:n aliurakka alkoi.

Lisäksi päivitettyyn ohjeeseen on lisätty kysymyksiä ja vastauksia siirtymäsäännöksistä joista tähän on valittu esimerkki urakan ulkopuolisiin lisätöihin liittyen:

Kysymys: Yritys teki urakkasopimuksen tilaajan kanssa siten, että työt työmaalla aloitettiin ennen 1.4.2011. Urakan edetessä tilaaja on pyytänyt uusia urakkatarjouksia samalla työmaalla tapahtuvista lisä- ja muutostöistä. Näistä lisä- ja muutostöistä tehtiin omat urakkasopimukset. Lisä- ja muutostyöt aloitettiin 1.4.2011 jälkeen. Sovelletaanko näihin lisä- ja muutostöihin käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta?

Vastaus: Lisä- ja muutostöihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Ennakkomaksuissa arvonlisäverotus määräytyy maksuhetken mukaan. Jos rakentamispalvelu tapahtuu vasta 1.4.2011 jälkeen, mutta siitä suoritetaan ennakkomaksu 31.3.2011 mennessä, käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta.

Myyjä on velvollinen antamaan laskumerkintävaatimukset täyttävän laskun, vaikka myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta. Laskuun ei kuitenkaan merkitä verokantaa eikä veron määrää. Laskussa tulee olla lisäksi ostajan arvonlisäverotunniste eli Y-tunnus ja tieto siitä, että ostaja on veronmaksuvelvollinen. Laskuun merkitään esimerkiksi ostajan verovelvollisuuden peruste taikka viittaus AVL 8 c §:ään.

Kausiveroilmoituksessa on rakentamispalvelujen käännetylle verovelvollisuudelle erilliset uudet kohdat 319 Rakentamispalvelun myynnit, 320 Rakentamispalvelun ostot ja 318 Vero rakentamispalvelun ostosta. Myyjä ilmoittaa kohdassa 319 myymiensä käännetyn verovelvollisuuden alaisten rakentamispalvelujen yhteismäärän.

Ostaja ilmoittaa kohdassa 320 ostamiensa käännetyn verovelvollisuuden alaisten rakentamispalvelujen yhteismäärän ja tästä lasketun veron määrän kohdassa 318. Ostaja vähentää vastaavan määrän kohdassa 307 Kohdekuukauden vähennettävä vero, jos hankinta on tehty vähennyskelpoiseen tai palautuskelpoiseen toimintaan. Tällöin uudella menettelyllä ei ole vaikutusta kohtaan 308 Maksettava vero.

Miten tulee toimia?

Kuntien tulee määritellä oma statuksensa Verohallinnon päivitetyn ohjeistuksen valossa (myykö kunta rakentamispalveluita muutoin kuin satunnaisesti?). Tämä on olennaista, koska tämä ratkaisee kaikkien kunnan ostamien rakentamispalveluiden arvonlisäveromenettelyn.

Jos uusi ohjeistus aiheuttaa muutoksen verovelvollisen statuksessa ja velvollisuudessa soveltaa rakentamispalveluiden käännettyä arvonlisäveromenettelyä, niin verovelvollisen tulee tarkistaa menettelyään ja siirtyä soveltamaan normaalia arvonlisäveromenettelyä.

Verohallinnon ohjeen kohdassa 3.2. ”Kysymyksiä ja vastauksia ostajan asemasta ja satunnaisuudesta” annetaan esimerkin kautta opastusta siihen miten tulisi toimia jos ostajan asema muuttuu. Ohjeistuksen mukaan uutta menettelytapaa tulee alkaa soveltaa heti, mutta keskeneräisiin urakoihin voidaan soveltaa aiempaa menettelytapaa loppuun saakka:

”Miten menetellään, jos ostajan asema muuttuu kesken toimitilojen rakennusurakan yritysjärjestelyn seurauksena niin, ettei ostajaa enää voida pitää rakentamispalveluja myyvänä (yritys lopettaa rakentamispalvelujen myynnin ja myy jatkossa pelkästään rakennusmateriaaleja)?

Jos yritys on myynyt sekä rakentamispalveluja että rakennusmateriaaleja ja se lopettaa rakentamispalvelujen myymisen, se ei ole enää lopettamisen jälkeen sellainen ostaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja.

Tällaiselle ostajalle aseman muuttumisen jälkeen myytyihin rakentamispalveluihin ei enää sovelleta käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta. Aseman muuttumishetkellä keskeneräiseen urakkaan voidaan kuitenkin soveltaa loppuun saakka samaa menettelyä kuin alussa, tässä tilanteessa siis käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta.

Kun perustajaurakoitsijana toimiva yhtiö on myynyt viimeisen perustajaurakointikohteensa, yhtiön ei enää katsota myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti, jos se ei jatka rakentamispalvelujen myyntiä muulla tavoin. Perustajaurakoitsijalle kuuluvilla takuuvelvoitteilla ja 10-vuotisvastuilla ei ole merkitystä asian arvioinnissa.”

Verovelvollisen tulee mahdollisuuksien mukaan ilmoittaa menettelyn muuttumisesta rakentamispalvelujen myyjille ja esimerkiksi internet-sivuillaan tai lähettämällä toimittajilleen tiedotteen. Muutos tulee ottaa huomioon myös laadittavissa urakka- ja hankintasopimuksissa.

Vaikka kunta myisi rakentamispalveluita vain satunnaisesti, kunnille tulee varmasti kyselyitä kunnan statuksesta

Rakentamispalveluiden käännetty arvonlisäveromenettely koskee luonnollisesti kuntia myös myyjän asemassa. Tällöin kunnan tulee tietää, onko kyse käännetyn verovelvollisuuden aiheuttamasta rakentamispalvelun myynnistä. Lisäksi kunnan tulee selvittää ostajan status ja antaa oikeat laskumerkintävaatimukset sisältävä lasku.

Kunnan oman toiminnan luonteella ei ole merkitystä silloin, kun kunta toimii myyjänä. Kunta voi siten satunnaisesti myydä rakentamispalvelun rakennusyritykselle, jolloin myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Käännetty arvonlisäverojärjestelmä ei vaikuta mitenkään ostajan tai myyjän arvonlisäveron vähennysoikeuteen, joten sillä ei ole välitöntä kustannusvaikutusta suuntaan tai toiseen.

Rakennusurakoissa kyse voi kuitenkin olla merkittävistä rahasummista, jolloin sillä voi olla merkitystä kumpi osapuoli (ostaja vai myyjä) saa pitää rahat hallussaan ennen tilitystä valtiolle. Selkeintä on, että urakkasopimuksissa yms. on mainittu miten arvonlisävero käsitellään.

Kunnan tulee myös varmistaa, että tarvittavat muutokset tehdään osto- ja myyntilaskutusjärjestelmiin sekä kirjanpitoon. Jos kunnan tulee soveltaa uutta menettelyä, tulee kunnan kaikkien niiden tahojen, jotka ostavat rakentamispalveluja, olla tietoisia uusista säännöksistä.

Kunnan tulee myös mahdollisuuksien mukaan ilmoittaa rakentamispalvelujen myyjille, sovelletaanko kunnan ostoihin käännettyä verovelvollisuutta esimerkiksi internet-sivuillaan tai lähettämällä toimittajilleen tiedotteen. Tämä tulee ottaa huomioon myös laadittavissa urakka- ja hankintasopimuksissa.

Lisää aiheesta muualla verkossa:

Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus 26.1.2017

Päivitetty ohje kokoaa yhteen Verohallinnon aiempaa ohjausta ja sisältää uusia kannanottoja ja esimerkkejä

Kuntien yhteistoiminnan arvonlisäverollisuus

Korkein hallinto-oikeus on 23.4.2009 antanut kaksi päätöstä koskien kuntien yhteistoiminnan arvonlisäverollisuutta (KHO 23.4.2009 T 965, ei julkaistu ja KHO 23.4.2009 T 966).

Ensimmäinen ratkaisu koskee yhteistoimintaa Kainuun hallintokokeilussa. Keskusverolautakunta antoi 15.11.2006 ratkaisun N 72/2006, jossa se katsoi kuntayhtymän ja sen jäsenkuntien välisten siivous-, talous-, henkilöstö ja tietohallintopalvelujen veloitusten olevan verollista liiketoimintaa.

KHO:n ratkaisun perusteluissa todetaan muun muassa seuraavaa: Kunnat ovat ennen Kainuun hallintokokeilua hoitaneet mainitut talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelut sekä siivouspalvelut itse, jolloin ne eivät ole suorittaneet niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Jos maakunta suorittaisi siivouspalvelut itse, sen ei myöskään olisi suoritettava niiden tuottamisesta arvonlisäveroa.

Nyt kunnat tuottavat samat palvelut maakunnan ja kuntien yhteistoimintana Kainuun hallintokokeilun ja kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa. Talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelut liittyvät kiinteästi hallintokokeiluun ja ovat osin myös luonteeltaan sellaisia, joita ei yleensä voida ostaa julkishallinnon ulkopuoliselta palvelujen tuottajalta.

Siivouspalvelut tuotetaan maakunnan tarvitsemien tilojen vuokraustoimintaan liittyneenä, vaikka niitä ei voidakaan pitää arvonlisäverolain 27 §:n 2 momentissa tarkoitettuina kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä luovutettavina liitännäishyödykkeinä. Kunta on aikaisemmin harjoittanut tiloissa myös samanlaista toimintaa. Palveluista veloitetaan omakustannushinta.

Tosiasiassa järjestelyllä ainoastaan jaetaan samat tehtävät toisin hallintokokeilun mahdollistamiseksi ja tässä tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta välittömästi tarpeellisista palveluista, jotka lähtökohtaisesti voivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa.

KHO katsoi, että näissä oloissa ja kun näiden palvelujen tuottaminen tapahtuu objektiivisestikin katsoen Kainuun hallintokokeilulle sekä maakunnan ja kuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, ei voida katsoa, että maakunnan ja kuntien jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymää.

Koska toiminta ei siten tapahdu liiketoiminnan muodossa, maakunnan ei ole suoritettava arvonlisäveroa yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen talous-, henkilöstö- ja tietohallinnon palvelujen suorittamisesta kunnille vastiketta vastaan eikä kuntien ole suoritettava arvonlisäveroa samassa sopimuksessa tarkoitettujen tilojen vuokrauksen yhteydessä suorittamistaan siivouspalveluista maakunnalle.

Jälkimmäisessä tapauksessa A:n kunta ja B:n kaupunki ovat yhteistoimintasopimuksessa sopineet kunnallisten palvelujen tuottamisesta keskenään. A:n kunta vastaa sivistystoimen- ja lomituspalvelujen, maatalouden viranomaispalvelujen ja tukipalvelujen tuottamisesta. B:n kaupunki vastaa perusturvaan liittyvien palvelujen sekä teknisen- ja ympäristötoimen palvelujen tuottamisesta.

Kunnat hoitavat toistensa puolesta palvelutuotannon lisäksi myös viranomaistehtävät ja osittain myös päätöksenteon. Kustannukset jaetaan käytettyjen palvelujen mukaan. Yhteistoimintasopimuksen perusteella päästään lähes samaan toiminnalliseen ja taloudelliseen tulokseen kuin kuntaliitoksella.

Yhteistoimintasopimuksen mukaan kuntien henkilöstö siirtyy isäntäkunnan eli palveluja tuottavan kunnan palvelukseen. Kiinteistöt jäävät edelleen kuntien omistukseen. Kunnat hoitavat edellä selostetun jakoperusteen mukaan palvelutuotantoa myös toisen kunnan kiinteistöissä.

Yhteistoimintasopimukseen perustuvassa kuntien välisissä maksuissa on kysymys matemaattisesta kustannusten jakamisesta palvelujen käytön mukaan. Toimintaa ei harjoiteta liiketoiminnan muodossa.

Palvelua tuottava kunta hoitaa myös viranomaistehtävät toisen kunnan puolesta. Alkuvaiheessa kummankin kunnan työntekijät jatkavat palvelujen tuottamista sijaintikunnalleen ja tämä tulee olemaan myös jatkossa pääperiaatteena. Yleiskustannusten jakoperiaate 60/40 prosenttia vastaa kuntien asukaslukua eikä siihen sisälly mitään katetta.

Keskusverolautakunta antoi 15.11.2006 KVL N 73/2006 ratkaisun, jonka mukaan A:n kunnan ja B:n kaupungin yhteistoimintasopimukseen perustuvaa tavaroiden ja palvelujen tuottamista ei ole pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä. Kuntien ei ole suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luovuttamisesta toisilleen.

Veroasiamies valitti päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati keskusverolautakunnan päätöksen osittaista kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakemuksessa tarkoitettua A:n kunnan ja B:n kaupungin yhteistoimintasopimukseen perustuvaa tavaroiden ja palvelujen tuottamista on pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana myyntinä siltä osin, kun kysymyksessä on toiminta samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat toimintaansa.

KHO:n ratkaisun perusteluissa todetaan muun muassa seuraavaa: A:n kunta ja B:n kaupunki ovat sekä arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentissa että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuja julkisoikeudellisia yhteisöjä.

Kun otetaan huomioon kuntalain 2 ja 76 §:n säännökset sekä kuntien kesken solmittu kuntalain 76 §:ssä tarkoitettu yhteistoimintasopimus ja sen sisältö, A:n kunta ja B:n kaupunki harjoittavat kuntalain ja yhteistoimintasopimuksen mukaan toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä.

Näin ollen kunnat tuottaessaan palveluja toisilleen harjoittavat tätä toimintaa viranomaisen ominaisuudessa niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä.

A:n kunnan ja B:n kaupungin tuottamat palvelut ovat kuitenkin luonteeltaan osin sellaisia, joita voivat tuottaa myös yksityiset palvelujen tarjoajat. Tällaisia palveluja voivat olla esimerkiksi kiinteistön hoitopalvelut, siivous- ja pesulapalvelut, ruokapalvelut, hallinnon tukipalvelut ja yhdyskuntatekniset palvelut.

Näin ollen lähtökohtaisesti samaa toimintaa voivat harjoittaa rinnakkain julkisoikeudelliset yhteisöt ja yksityiset toimijat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä. Tällöin julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle voi aiheuttaa kilpailun vääristymää.

Jos julkisoikeudellisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaa huomattavaa kilpailun vääristymää, Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällöin myös julkisoikeudellisen yhteisön on suoritettava arvonlisäveroa toiminnastaan.

Kunnat ovat ennen yhteistoimintasopimuksen solmimista tuottaneet ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut palvelut itse, jolloin ne eivät ole suorittaneet niiden tuottamisesta arvonlisäveroa. Nyt kunnat tuottavat samat palvelut kuntien yhteistoimintana kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa.

Osa mainituista palveluista on luonteeltaan sellaisia, joita ei yleensä voida ostaa julkishallinnon ulkopuoliselta palvelujen tuottajalta. Kunnat harjoittavat toistensa aikaisemmin harjoittamaa toimintaa osin myös samoissa tiloissa ja samoilla välineillä kuin aikaisemminkin. Veloitukset eivät sisällä katetta.

Tosiasiassa järjestelyllä ainoastaan jaetaan samat tehtävät toisin kuntien yhteistyön mahdollistamiseksi ja tässä tilanteessa kustannuksia joudutaan veloittamaan sellaisistakin yhteistoiminnan kannalta välittömästi tarpeellisista palveluista, jotka lähtökohtaisesti voivat kilpailla yksityisten tarjoamien samanlaisten palvelujen kanssa.

KHO:n katsoi, että näissä oloissa ja kun näiden palvelujen tuottaminen tapahtuu objektiivisestikin katsoen kuntien väliselle yhteistyölle asetettujen tavoitteiden puitteissa, ei voida katsoa, että kuntien välisen palvelutuotannon jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle aiheuttaisi huomattavaa kilpailun vääristymää.

Kunnat eivät siten harjoita toimintaansa liiketoiminnan muodossa, eikä niiden ole suoritettava arvonlisäveroa yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettujen sellaistenkaan vastikkeellisten palvelujen osalta, joita yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä.

Molemmissa tapauksissa käsiteltiin nimenomaan tukipalvelujen veloitusten verollisuutta. KHO:n mukaan po. tapauksissa myös tukipalvelujen kustannustenjako on verotonta ja perustelut olivat molemmissa yhtenevät.

Ratkaisujen perusteella voi tulkita, että erilaisten tukipalvelujen veloitukset yhteistoimintasopimuksen puitteissa ovat kunnille ja kuntayhtymille arvonlisäverottomia. Kyseessä tulee kuitenkin olla laajempi yhteistoimintasopimus, jonka osana hoidetaan myös tukipalvelut.

Sellaisten yksittäisten palvelujen, joita yksityiset taloudelliset toimijat harjoittavat samoilla taloudellisilla ja oikeudellisilla edellytyksillä, myynti on lähtökohtaisesti verollista. Verovirastojen ohjaus on aiemmin ainakin joissain tapauksissa ollut päinvastainen ja kuntien tulisi tarkistaa yhteistoimintasopimusten arvonlisäverollisuus po. ratkaisujen mukaiseksi.

Lisää aiheesta muualla verkossa:

KHO:2009:42

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 23.4.2009 T 966

Arvonlisäveron tukikelpoisuus hankkeissa

Kunnalla ja kuntayhtymällä on oikeus saada niin sanottuna kuntapalautuksena arvonlisäverotonta toimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Palautusoikeus vastaa laajuudeltaan oikeutta vähentää hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Siltä osin kuin kysymys on kunnan tai kuntayhtymän arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta, se saa käsitellä verot vähennysjärjestelmässä samalla tavalla kuin muutkin arvonlisäverovelvolliset.

Kuntapalautusjärjestelmän (arvonlisäverolain 130. § ja 130a. §) yksinomaisena tarkoituksena on luoda neutraali hankintatilanne silloin kun kunta harkitsee, tuottaako se verottomaan toimintaansa tarvitsemansa välituotteen (palvelun) itse vai hankkiiko se verollisen palvelun ulkopuoliselta toimittajalta.

Toisin sanoen tavoite on saada eri vaihtoehdot hankintavaiheessa samalle lähtöviivalle. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan kunnalla ei ole vähennysoikeutta verotonta toimintaansa varten tekemistään hankinnoista. Direktiiviin ei myöskään sisälly säännöstä, jonka perusteella kunnille palautettaisiin tätä toimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero.

Lopullisesti palautetut arvonlisäverot koituvat kuntasektorille kustannukseksi, kun ne vaikuttavat alentavasti kuntien yhteisöveron jako-osuuteen. Yksittäisen kunnan kantama kustannus ei siis riipu tämän saamien palautusten määrästä.

Suomen EU-jäsenyyden myötä arvonlisäveron palautusjärjestelmän vaikutus rakennerahastotukiin on aiheuttanut tulkintaongelmia. Komission rakennerahastoja koskevan asetuksen mukaan vähennyskelpoinen arvonlisävero ei missään muodossa voi olla tukikelpoinen. Hankkeiden hyväksyttyihin kustannuksiin voidaan laskea mukaan arvonlisävero, mikäli se on maksajalleen lopullinen ja todellinen kustannus.

Korkein hallinto-oikeus antoi 8.11.2019 kuntien hanketalouden kannalta merkittävän ratkaisun KHO:2019:141. Päätös koskee ELY-keskuksen kaupungille myöntämää tukea yleishyödylliseen hankkeeseen. ELY-keskus ei ollut hyväksynyt kaupungin vähennyskelvottomien hankintojen arvonlisäveron osuutta hankkeen tukikelpoiseksi kuluksi, koska kaupunki oli saanut niiden perusteella arvonlisäverolain 130. §:n mukaisen kuntapalautuksen.

Valituksen kohteena olevassa hallinto-oikeuden päätöksessä ei ollut annettu merkitystä sille, miten valtio tilittää kunnille yhteisöveron tuoton tai muuten osoittaa valtionosuuksia tai muita varoja kuntien toimintaan osana kuntapalautusjärjestelmän kustannusten kompensointia kunnilta valtiolle.

KHO pysytti voimassa hallinto-oikeuden päätöksen. Päätöksestä on ennen kaikkea tulkittavissa, että yksittäiselle kunnalle tai kuntayhtymälle kuntapalautusjärjestelmässä palautettujen arvonlisäverojen ja näiden erien kompensoinnin kuntien ja valtion välisissä rahavirroissa välillä ei ole riittävää yhteyttä.

KHO toteaa päätöksessään, että valtion ei voida katsoa perivän tätä palautetun arvonlisäveron määrää takaisin yksittäiseltä kunnalta sillä perusteella, että koko kuntakentälle yhteensä palautettava arvonlisävero otetaan huomioon valtion ja kuntien välisessä rahaliikenteessä. Näin ollen hankekustannusten sisältämä arvonlisäveron osuus ei jää tuen hakijoiden lopulliseksi kustannukseksi.

KHO on julkaissut päätöksen vuosikirjapäätöksenä, mikä osoittaa, että kyseessä on ollut KHO:n mielestä merkittävä laintulkintaongelma. KHO:n päätös tarkoittaa, ettei mikään tuomioistuin tule katsomaan kuntapalautusjärjestelmään sisältyvää arvonlisäveroa kunnan tai kuntayhtymän lopulliseksi kustannukseksi. KHO:n linjaus tulee ottaa huomioon julkisia hanketukia hakiessa ja näitä hankkeita budjetoitaessa.