Kirjanpito ja tilinpäätös

Kirjanpito ja tilinpäätös

Kunnan kirjanpitovelvollisuuteen, kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sovelletaan kuntalain lisäksi kirjanpitolakia. Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain ja kuntalain tilinpäätöstä sekä toimintakertomusta koskevien säännösten soveltamisesta.

Kunnan tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma ja niiden liitteenä olevat tiedot sekä talousarvion toteutumisvertailu ja toimintakertomus. Lisäksi kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. 

Kunnan tilikausi on kalenterivuosi. Kunnanhallituksen on laadittava tilinpäätös tilikautta seuraavan vuoden maaliskuun loppuun mennessä, annettava tilinpäätös tilintarkastajien tarkastettavaksi sekä tilintarkastuksen jälkeen saatettava se valtuuston käsiteltäväksi. Valtuuston on käsiteltävä tilinpäätös kesäkuun loppuun mennessä. Kunnan tilinpäätöksen allekirjoittavat kunnanhallituksen jäsenet ja kunnanjohtaja tai pormestari.

Lue lisää:

Avaa kaikki

Tilinpäätöksen laatijan muistilista 2023

Vuosi lähenee loppuaan, ja kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätösten valmistelu on käsillä. Mitä uutta kuntien ja kuntayhtymien vuoden 2023 tilinpäätöksissä pitää huomioida kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston antamien lausuntojen perusteella?  

Kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja taseen laatimista koskevat yleisohjeet on päivitetty

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on päivittänyt kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja taseen laatimista koskevat yleisohjeet. Ohjeisiin tehdyt muutokset ovat pääosin teknisluonteisia, eivätkä ne lähtökohtaisesti vaikuta vuoden 2023 tilinpäätöksen laadintaan. Ohjeista on lähinnä poistettu esimerkkejä, jotka liittyivät sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen yhteydessä hyvinvointialueille siirtyneiden tehtävien tuloslaskelman tai taseen eriin. Lisäksi ohjeisiin on lisätty joitain esimerkkejä tulevaa TE-uudistusta ennakoiden.

Tuloslaskelmaohjeessa on täsmennetty investointivarauksen tekemistä siten, että investointivaraus saadaan kunnassa ja kuntayhtymässä tehdä tulevien tilikausien poistonalaisten pysyvien vastaavien hankintamenoa varten. Lisäksi ohjeessa on todettu olemassa olevan käytännön mukaisesti, että negatiiviset valtionosuudet esitetään Valtionosuudet-rivillä miinusmerkkisenä.

Rahoituslaskelmaohjeeseen on lisätty kuvaus siitä, että kunnan rahoituslaskelma on luonteeltaan liikepääomavirtalaskelma, ja että se laaditaan suoriteperusteisesti. Toiminnan ja investointien rahavirtoihin sisältyviä eriä kuten vuosikatteeseen sisältyviä toimintatuottoja ja -kuluja tai investointimenoja ei oikaista saamisten tai velkojen muutoksilla. Liikepääoman muutokset esitetään rahoituslaskelmassa muina maksuvalmiuden muutoksina ja rahavarojen muutoksena. Lisäksi ohjeessa on täsmennetty, että kunnan rahoihin ja pankkisaamisiin sisällytetään kaikki kunnan nimissä olevien pankkitilien varat. Näihin kuuluvat myös sellaiset rahavarat, jotka on liitetty kunnan omistamaan konsernitiliin. Konsernitilillä olevat muiden yhteisöjen varat esitetään taseessa lainoina muilta luotonantajilta, ja niiden muutos sisältyy rahoituslaskelmassa lyhytaikaisten lainojen muutokseen. Konsernitilin alatilien negatiiviset saldot esitetään vastaavasti taseessa lainasaamisina, jolloin niiden muutos esitetään saamisten muutoksena.                             

Lue lisää: 

Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta

Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän rahoituslaskelman laatimisesta

Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta

Hyvinvointialueille siirtyneiden erien vaikutus vuoden 2023 tilinpäätökseen 

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnon 128/2022 mukaan kunnista ja muista vapaaehtoisista kuntayhtymistä hyvinvointialueelle siirtyneet omaisuus- ja pääomaerät on tullut kirjata alkusaldojen muutoksina tilinavaukseen päiväykselle 1.1.2023. 

Lisäksi hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnon 139/2023 mukaan kunnan osuus sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyistä aiheutuvasta ns. vapaaehtoisen kuntayhtymän peruspääoman muutoksesta kirjataan jäsenkunnan kirjanpitoon vuodelle 2023 kuntayhtymäosuuden arvon ja kunnan peruspääoman muutokseksi. Jos järjestelmäteknisesti on mahdollista, myös tämä kirjaus tehdään vuoden 2023 aloittavaan taseeseen. Mikäli tästä lausunnosta aiheutuu sellaisia muutoksia vapaaehtoisen kuntayhtymän purkamisesta syntyvien tilikaudelle 2023 kirjattujen tuottojen ja kulujen määriin, joita ei ehditä käsitellä talousarviomuutoksina, perustellaan poikkeamat toimintakertomuksessa.

Edellä mainitut omaisuuden ja pääomien siirtoja koskevat kirjaukset eivät ole luonteeltaan kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden oikaisuja, joten kuntien tilinpäätöksessä 2023 vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen 2022 ei tehdä oikaisuja vaan tarvittavat tiedot annetaan liitetiedoissa. 

Liitetiedoissa tulee antaa selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa. Vertailukelvottomuutta edelliseen tilikauteen nähden voivat aiheuttaa vuoden 2023 tilinpäätöksessä ainakin sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen menojen siirtyminen hyvinvointialueille, omaisuuserien ja lomapalkkavelan siirrot, vapaaehtoisen kuntayhtymän kuntayhtymäosuuden muuttuminen sekä sairaanhoitopiirin ja erityishuoltopiirien kuntayhtymien poistuminen konsernitilinpäätöksistä. Lisäksi taseen vastattavia koskevina liitetietoina on esitettävä kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen 9 §:n mukaan tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä tilikauden aikana.

Liitetietojen lisäksi vuoden 2023 toimintakertomuksessa tulee antaa selvitys sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen ja siihen liittyvien omaisuuden ja lomapalkkavelan siirtojen vaikutuksesta tilikauden tuottojen ja kulujen muodostumiseen ja taloudelliseen asemaan.

Myös vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laadinnan lähtökohtana on se, että konsernituloslaskelmassa ja konsernin rahoituslaskelmassa esitettäviin eriin vaikuttavat ainoastaan vuoden 2023 liiketapahtumat. Esimerkiksi kunnan vuoden 2023 aloittavaan taseeseen kirjattavia omaisuusjärjestelyjä ei esitetä kunnan konsernitilinpäätöksessä vuoden 2023 tapahtumina. Kunnan ja kuntayhtymän vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta on annettu erillinen lausunto (137/2023).

Lue lisää: 

Lausunto 128/2022 hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus-ja-pääomaerien käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa

Lausunto 137/2023 kunnan ja kuntayhtymän vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta

Lausunto 139/2023 sosiaali- ja terveydenhuollon ja pelastustoimen uudistuksesta johtuvan ns. vapaaehtoisen kuntayhtymän peruspääoman muutoksen käsittelystä kunnan kirjanpidossa

Liikelaitokseen tai taseyksikköön kohdistuvien sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyjen kirjaamisesta   

Omaisuusjärjestelyjä koskevat kirjaukset

Voimaanpanolain mukaiset kirjaukset tehdään kunnan tai kuntayhtymän peruspääomaan riippumatta siitä, miten toiminta on kunnassa tai kuntayhtymässä organisoitu tai millaiseksi kunnan, kuntayhtymän, liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoma kirjausten jälkeen muodostuu. 

Hyvinvointialueelle siirtyvät omaisuus- ja pääomaerät vaikuttavat liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoman lisäksi kunnan tai kuntayhtymän peruspääomaan. Kun liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoma muuttuu, muuttuu myös liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääomaan tehdyn sijoituksen määrä muun kunnan tai kuntayhtymän kirjanpidossa. Tämä muutos kirjataan kunnan tai kuntayhtymän kirjanpitoon peruspääoman muutoksena. Toinen vaihtoehto on kirjata omaisuusjärjestelyt vasta sen jälkeen, kun liikelaitos tai taseyksikkö on purettu kunnan tai kuntayhtymän kirjanpidossa. Lopputulos on siten sama riippumatta siitä, millä tavoin sosiaali- ja terveydenhuolto tai pelastustoimi oli kunnassa tai kuntayhtymässä organisoitu tai missä järjestyksessä omaisuusjärjestelyt ja liikelaitoksen tai taseyksikön purkaminen kirjataan.

Ylijäämän palauttaminen

Vastuukuntamallin purun yhteydessä sopimuskunnille voidaan palauttaa toiminnasta kertynyttä ylijäämää. Lähtökohtaisesti ylijäämän palautuksessa on kyse maksuosuuksien oikaisusta, joka kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä tai vastuukunnassa tuloslaskelmaan myyntituottojen oikaisuksi ja jäsen- tai sopimuskunnassa palvelujen ostojen oikaisuksi. Maksuosuudet ja niiden oikaisut eivät välttämättä kohdistu samalle tilikaudelle, jos ylijäämän palauttamisesta tai alijäämän kattamisesta päätetään erikseen. Kuntayhtymän ylijäämän palauttamisen jakoperusteeksi on voitu vaihtoehtoisesti sopia peruspääomaosuuksien suhde, jolloin ylijäämän palautus jäsenkunnille kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä edellisten tilikausien ylijäämän vähennykseksi ja jäsenkunnassa tuloslaskelmaan muuksi rahoitustuotoksi.

Nettovarallisuuden jakaminen

Liikelaitoksen tai taseyksikön tai vapaaehtoisen kuntayhtymän lakkaaminen ja varojen ja velkojen jakaminen sopimus- tai jäsenkunnille lakkaamisen yhteydessä perustuvat vapaaehtoisuuteen, eikä niihin sovelleta voimaanpanolain säännöksiä. Liikelaitoksen tai vapaaehtoisen kuntayhtymän varojen ja velkojen jako ja niihin perustuvat kirjaukset ovat kirjanpidossa tilikauden aikaisia liiketapahtumia. Jos varoja ja velkoja luovuttavan organisaation toiminta jatkuu varojen ja velkojen jakamisen jälkeen, vastikkeetta tapahtuva varojen ja velkojen jakaminen kirjataan varoja luovuttavan vastuukunnan tai kuntayhtymän muuksi toimintakuluksi ja vastaanottavan sopimus- tai jäsenkunnan muuksi toimintatuotoksi. Satunnaisia tuottoja ja kuluja voivat olla tavanomaisesta toiminnasta poikkeaviin, kertaluonteisiin ja olennaisiin tapahtumiin perustuvat tuotot ja kulut. Kirjaukset vaikuttavat rahoituslaskelmaan ja talousarvion toteutumisvertailuun. 

Jos kuntayhtymässä varoja ja velkoja jaetaan siten, että jäsenkuntien peruspääomaosuudet vähenevät, kirjauksia käsitellään kuntayhtymässä peruspääoman palautuksena ja jäsenkunnissa pysyvien vastaavien luovutuksena.  Vastuukuntamallissa sopimuskunnat eivät ole sen sijaan voineet tehdä sijoituksia vastuukunnan liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääomaan, minkä vuoksi kyse ei ole peruspääoman palautuksesta tai pysyvien vastaavien luovutuksesta.

Lue lisää: 

Lausunto 140/2023 liikelaitokseen tai taseyksikköön kohdistuvien sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyjen kirjaamisesta

Kirjanpidollisen arvion muutos vai aikaisempia vuosia koskeva virhe 

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon 133/2022 takautuvien palkkojen käsittelystä kuntien ja kuntayhtymien kirjanpidossa. Lausunnon perusteella keskeistä on arvioida, onko kyseessä kirjanpidollisen arvion muutos vai virhe.  

Vaikka kunnissa ei sovelleta kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja, kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeessa viitattu kirjanpitolautakunnan lausunto 1750/2005 perustuu IAS 8 -standardin mukaisiin periaatteisiin. Standardin mukaan: 

Kirjanpidollisen arvion muutos on sellainen oikaisu omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon tai kauden aikana tapahtuvaan omaisuuserän käyttöön, joka aiheutuu varojen ja velkojen tarkasteluhetken tilan ja niihin liittyvien odotettujen vastaisten hyötyjen ja velvoitteiden arvioimisesta. Kirjanpidollisten arvioiden muutokset johtuvat uudesta informaatiosta tai uusista tapahtumista, eivätkä näin ollen ole virheitä. 

Aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman tilikauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja sen seurauksena, että ei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka 

  • on ollut käytettävissä silloin, kun kyseisten kausien tilinpäätökset on hyväksytty julkistettavaksi; ja 
  • olisi voitu kohtuudella odottaa hankitun tai otetun huomioon kyseisiä tilinpäätöksiä laadittaessa ja esitettäessä.  

Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, siitä, ettei asiaa ole huomattu, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, tai väärinkäytöksistä. 

Kirjanpidollisten arvioiden muutokset sekä vastaiset menot ja menetykset kirjataan tuloslaskelmaan päätettäville kulutileille varovaisuuden periaatteen mukaisesti. Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tehdään oman pääoman erää Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä oikaisemalla. Kirjausten perusteet tulee dokumentoida osana tositetta. 

Lisäksi lausunnossa todetaan, että kuntayhtymässä tehdyt kulukirjaukset heijastuvat maksuosuuksina tai niiden oikaisuina jäsenkuntien kirjanpitoon, jos niitä ei saada katetuiksi muilla tuotoilla. Jäsenkunta ratkaisee maksuosuuden tai oikaisun kirjaustavan itsenäisesti riippumatta siitä, millä tavalla kuntayhtymä on esittänyt erän omassa kirjanpidossaan.  

Lue lisää: 

Lausunto 133 takautuvasti maksettavien palkkojen käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa 

Liikelaitoksen ja muun taseyksikön taloudenohjaus

Kirjanpidollisen taseyksikön perustaminen

Kirjanpidollinen taseyksikkö -malli on sovellettavissa kunnan tehtävään, jossa edellytetään kirjanpidon eriyttämistä ja tasejatkuvuutta mutta joka kuitenkin pidetään talousarviossa kunnan muiden tehtävien yhteydessä. 

​Kirjanpidollisesta taseyksiköstä voidaan muodostaa taloushallinnon järjestelmään erillinen kirjanpitoyksikkö tai se voidaan pitää erillään muun laskentatunnisteen osan avulla (esimerkiksi organisaatiorakennetta kuvaava koodi).

Aloittava tase

Eriytettävän liiketoiminnan avaavan taseen vastaava- ja vastattavaerien arvojen tulee perustua kunnan edellisen tilikauden tasearvoihin. Kirjanpidollista taseyksikköä muodostettaessa yksilöidään liiketoimintaan kohdistuvien omaisuus- ja velkaerien sisältö. Kunnan sijoituksen määrä muodostuu omaisuus- ja velkaerien erotuksesta, ja se voidaan jakaa peruspääomaksi ja lainaksi. Koska aloittavassa taseessa määritellään omaisuus ja velkaerät lähtökohtaisesti pysyväisluonteisesti, valtuuston on päätettävä asiasta.

Kirjanpidollisesti eriytetyssä taseyksikössä noudatetaan tasejatkuvuuden periaatetta siten, että kertyvät yli- ja alijäämät kumuloituvat liiketoiminnan omaan pääomaan. Kun laskennallisesta taseyksiköstä muodostetaan vastaavaa toimintaa jatkava kirjanpidollinen taseyksikkö, aloittavaan taseeseen on suositeltavaa merkitä myös ko. liiketoimintaan kohdistuva aikaisemmilta tilikausilta kertynyt yli-/alijäämä. Ellei yli-/alijäämää ole mahdollista selvittää toiminnan aloittamisesta saakka, kertynyt yli-/alijäämä on perusteltua selvittää vähintään viidestä edeltävästä tilinpäätöksestä.

Aloittavaa tasetta ensimmäistä kertaa laadittaessa tase-erien siirrot tehdään kirjanpitoarvoissa tasetilien välisinä käsittelemättä siirtoja eriyttämisvuoden talousarviossa. Aloittavan taseen valtuustokäsittely on johdettavissa kuntalain 14 §:n säännöksestä, jonka mukaan liikelaitokselle asetettavista toiminnan ja talouden tavoitteista päättää valtuusto. Peruspääomasta maksettava korvaus on liiketoiminnassa keskeinen taloudellinen tavoite, jonka kohtuullisuutta arvioidaan taseeseen merkittyjen erien perusteella. Näin ollen korvauksen on perustuttava valtuuston vahvistamaan peruspääomaan. 

Hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan suunnitelman mukaista poistokäytäntöä.

Raha- ja yhdystilien saldot sekä lainat tulisi kohdistaa aiheuttamisperiaatteella taseyksikölle. 

Siirtymävaiheessa on annettava selostus niistä periaatteista, joiden mukaan eriytetyt, aloittavat taseet on muodostettu. 

Eriytettyyn tuloslaskelmaan merkittävien rahoitustuottojen ja -kulujen tulee perustua eriytetyn taseen saatava- ja velkaeriin sekä taseeseen merkittyyn peruspääomaan.   

Jotta rahoituslaskelmassa tase-erien muutoksesta saadaan oikea kuva, tulisi saldot selvittää mahdollisuuksien mukaan jo tilikauden alun tilanteen mukaan. Tällöin avaavan taseen saldot ja suoritukset kohdistetaan taseyksikölle; tällä ei ole vaikutusta saldoihin koko kunnan tasolla.

Kirjanpito ja tilinpäätös

Jos laskennallinen taseyksikkö muutetaan kesken tilikauden kirjanpidolliseksi taseyksiköksi, on kaikki tilikauden aikaiset tapahtumat käytävä läpi ja varmistettava niiden kirjaamisperiaatteet. Aloittava tase on laadittava yllä olevan ohjeistuksen mukaisesti, ja kirjanpitoon on tehtävä tarvittavat oikaisut.

Kirjanpitosäännöksistä poiketen eriytettyyn tulos- ja rahoituslaskelmaan otetaan ulkoisten tulojen ja menojen lisäksi sisäinen tulo, meno tai rahoituserä, jossa vastapuolena on kunnan muu toiminta. Eriytettyyn taseeseen otetaan sisäinen saatava ja velka sekä sisäinen kate, jossa vastapuolena on kunnan muu toiminta. 

Kirjanpidollisen taseyksikön tilinpäätöslaskelmat laaditaan samoilla kaavoilla kuin kunnallisen liikelaitoksen tilinpäätöslaskelmat. Taseyksikön talousarvion toteutumisvertailu, toimintakertomusta koskevat tiedot ja liitetiedot sisältyvät kunnan tilinpäätöstietoihin ao. kohtiin.*)

Talousarvio

Laskennallisen ja kirjanpidollisen taseyksikön talousarviokäsittelyt eivät eroa toisistaan, joten laskennallisen taseyksikön muuttaminen kirjanpidolliseksi taseyksiköksi ei sinänsä aiheuta talousarviomuutoksia. Jos mallin muuttamisen yhteydessä otetaan käyttöön kunnan sisäinen laina ja siitä maksettava korko tai jos esimerkiksi korvaus kunnan sijoittamasta pääomasta muuttuu, on talousarvioon perusteltua tehdä vastaavat muutokset.

*) Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto: Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta (2017).

Lataa täältä yleisohje:

Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto, 2.5.2017

Kirjanpidon eriyttäminen 1.1.2020 ja markkinaperusteinen hinnoittelu

Kirjanpidon eriyttäminen – mitä, miksi, milloin?

  • Kilpailulaki 30 d §
  • Kilpailutilanteessa markkinoilla toimiessa eriytettävä
  • Liikevaihto vähintään 40 000 €/vuosi
  • 1.1.2020 alkaen
  • Kunta, kuntayhtymä tai niiden määräysvaltaan kuuluva yksikkö
    • Taseyksikkö, tulosyksikkö, liikelaitos, toimiala, tytäryhteisö, säätiö
    • Ei koske viranomaistoimintaa
  • Tuloslaskelma + kustannuslaskennan periaatteet
    • Yksikkökohtaisesti eriytettävä
  • Tarkoituksena estää mm. alihinnoittelu ja ristisubventio
  • Kustannusten kohdentaminen
  • Markkinaperusteinen hinnoittelu
    • Ml. tuottovaatimus

Eriyttämisvelvollisuudesta

Julkisyhteisöllä on velvollisuus pitää erillistä kirjanpitoa eri toiminnoistaan silloin, kun toimija harjoittaa sekä kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa että muuta toimintaa. Markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan tulkinnassa on ratkaisevaa harjoitettavan toiminnan luonne, joka on arvioitava tapauskohtaisesti.

Markkina- ja ei-markkina toiminnan erottamiseen ei ole yksiselitteistä ohjetta, mutta monet tilanteet selviävät tutustumalla kilpailulain 30 d §:ää koskevaan hallituksen esityksen perusteluihin (HE 68/2018 vp) sekä kuntalain 126 ja 127 §:ien sisältöön ja niitä koskevaan hallituksen esityksen 2a ja 2 b §:n yksityiskohtaisiin perusteluihin (HE 32/2013 vp).    

Kirjanpidon eriyttämisvaatimus ei koske tilanteita, joissa

  • toiminta ei ole markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa (julkisen vallan käyttö ja viranomaistoiminta)
  • toimija harjoittaa ei-markkinatoiminnan lisäksi vain sellaista taloudellista toimintaa, joka kuuluu kuntalain 126 §:n 2 momentin soveltamisalaan
  • yksikön markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto on alle 40 000 euroa vuodessa.

Kirjanpidon eriyttämisvaatimus koskee tilanteita, joissa

  • julkissektori tai sen määräysvaltaan kuuluva yksikkö, esim. yhtiö, harjoittaa kilpailutilanteessa markkinoilla olevaa taloudellista toimintaa ja muuta toimintaa
  • kysymys on hankintalain 15 §:n sallimasta ulosmyynnistä ulkopuolisille toimijoille
  • kunta tai kuntayhtymä kuntaorganisaatiomuodossa toimii kuntalain 127 §:n poikkeussäännöksen perusteella kilpailutilanteessa markkinoilla. 

Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuuden ulkopuolelle jää vähäiseksi katsottava taloudellinen toiminta. Mikäli julkissektorin tai sen määräysvallassa olevan yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto on alle 40 000 euroa vuodessa, kyseiseen sääntelyyn liittyvää kirjanpidon eriyttämisvelvollisuutta ei ole.

Kuntaliiton kyselyyn annetut vastaukset eivät juurikaan tuonut esille sellaisia seikkoja, joiden perusteella olisi mahdollisuus ohjeistaa kuntakenttää tarkemmin, vaan mahdolliset tulkintatilanteet arvioidaan tapauskohtaisesti.

Kuntien ja kuntayhtymien kannattaa kiinnittää erityistä huomioita toimintaan, jossa kunta tai kuntayhtymä toimii kuntaorganisaatiomuodossa kuntalain 127 §:n poikkeussäännöksen perusteella kilpailutilanteessa markkinoilla ja jos kunta tai kuntayhtymä on osakkaana in house -yhtiössä, joka myy hankintalain 15 §:n sallimissa rajoissa palveluita ulkopuolisille toimijoille vuodessa 40 000 € tai sen yli.     

Markkinaperusteisesta hinnoittelusta

Kirjanpidon eriyttäminen toimii markkinaperusteisen hinnoittelun pohjana. Markkinaperusteisella hinnoittelulla tarkoitetaan hintatasoa, jonka suuruiseksi vastaava yksityinen toimija hinnoittelisi palvelut. Kyse ei siten ole keskimääräisen markkinahinnan mukaan hinnoittelusta. Markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan hinnoittelun on oltava liiketaloudellisten periaatteiden mukaan kannattavaa. Taloudellisen toiminnan myyntituottojen tulee siten kattaa:

  • välittömät tuotantokustannukset, kuten palkat, aineet ja vuokrat
  • pääomakustannukset (tuottoja, jotka toimijan on saatava voidakseen säilyttää toiminnassa käytetyt varat keskipitkällä ja pitkällä aikavälillä)
  • välilliset ja yhteiskustannukset, kuten ICT, taloushallinto, palkanlaskenta ja tukipalvelut
  • rahoituskulut ja muut laskennalliset erät
  • tuottovaatimukset

Kustannusten kohdentamisessa tulee noudattaa aiheuttamisperiaatetta, jolloin vastuutahojen on itse arvioitava, mikä jako- tai kohdennustekijä kuvaa parhaiten resurssien käyttöä. Taloudelliseen toimintaan ei tulisi myöskään kohdentaa sellaisia kuluja, jotka eivät täytä aiheuttamisperiaatetta.

Jos sama yksikkö tuottaa sekä markkinoille ja julkiseen toimintaan ja kulut eivät ole suoraan jaettavissa, kohdentamisessa on käytettävä kustannuslaskennallisia menetelmiä (esim. suoritemääriä ja ekvivalenssilaskentaa). Liikevaihdon käyttö kulujen jakotekijänä ei kuvaa aiheuttamisperiaatetta.

Tuottovaatimusta voidaan arvioida joko sitoutuneen pääoman tuottona tai liikevoittoprosenttina. Ensimmäisessä vaihtoehdossa syntynyttä tuottoa verrataan toimintaan sitoutuneeseen pääomaan. Tämä arviointitapa soveltuu toimintaan, jossa sitoutuneen pääoman osuus on suuri. Tuottovaatimuksen tulisi kattaa perustuottovaatimus sekä riskilisä.

Palveluliiketoiminnassa (pääoman osuus pieni) lähestymistapa on verrata liikevoittoa liikevaihtoon (liikevoitto-%). Vertailuarvona käytetään vastaavia palveluita tuottavien yksityisten yritysten liikevoittoprosentteja.

Hinnoittelussa tulee ottaa huomioon:

  • Verovaroin tehtyjen investointien vapaan kapasiteetin kustannus, esimerkiksi kunnan tiloissa toimivan yhtiön vuokrakulut on huomioitava täysimääräisesti
  • Sisäisten tukipalveluiden hinnoittelu, yhtiön tai muun markkinayksikön ostaessa kunnalta tukipalvelut eivät saa olla alihinnoiteltuja
  • Taloudellisen toiminnan kannattavuustarkastelun teko useamman vuoden aikajaksolla
  • Pääoman arvostaminen, kirjapito- vai jälleenhankinta-arvo?

Mitä on tehtävä?

1. Selvitä merkittävimmät eriytettävät toiminnot

  • Onko eriytetty kilpailutilanteessa markkinoilla oleva toiminta ja muu toiminta? Onko esim. Kuntalain 127 §:n mukaista toimintaa?
  • Onko toiminta viranomaistoimintaa, julkisen vallan käyttöä? Onko se Kuntalain 126 §:n mukaista toimintaa?
  • Onko kunnalla velvollisuus tuottaa palvelu? Onko kuntalaisella oikeus palveluun vai tuottaako kunta palvelun vapaaehtoisesti?
  • Myykö yksikkö tuotteita markkinoille yli 40 000 euron edestä vuodessa markkinahintaan?

2. Kohdenna ja dokumentoi kustannukset ja tuotot

  • Onko toiminnan kirjanpito eriytetty?
    • Onko toiminta oma taseyksikkö, liikelaitos, kustannuspaikka tms.?
  • Onko kustannuslaskennan periaatteet dokumentoitu?
  • Onko toimintaan kohdennettu myös välilliset kustannukset aiheuttamisperiaatteen mukaisesti?
    • Onko toimintaan liittyvät yleiskustannukset kohdennettu (ICT, taloushallinto, tukipalvelut jne.)?
    • Miten emokunnalta hankitut tukipalvelut on hinnoiteltu?
    • Mitä pääoma-, rahoitus- tai muita laskennallisia eriä toimintaan tulisi kohdentaa?

3. Onko toiminta hinnoiteltu markkinaperusteisesti?

  • Kattaako hinta välittömät ja välilliset kustannukset?
  • Kattaako hinta tuottovaatimuksen? Lasketaanko tuottovaatimus sitoutuneen pääoman tuottoprosentin vai liikevaihdon perusteella (liikevoitto-%)?
  • Mihin suoritemäärään hinnoittelu perustuu?
  • Kattaako hinta tuotannontekijöiden kulumisen? Miten tuotannontekijät arvostetaan, tasearvo vai jälleenhankintahinta?
  • Dokumentoi!

Lisätiedot:

Lisätietoja eriyttämisvelvollisuudesta:

Pirkka-Petri Lebedeff

Lisätietoja markkinaperusteisesta hinnoittelusta ja kustannuslaskennasta:

Mikko Mehtonen

Lisätietoja kirjanpidosta:

Sari Korento

Marja-Liisa Ylitalo

Liitteet:

Kirjanpidon eriyttäminen kilpailutilanteessa markkinoilla

Mikko Mehtosen luentomateriaali Kuntamarkkinoilla 11.9.2019

Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuudesta kilpailulaissa

Pirkka-Petri Lebedeffin luentomateriaali Kuntamarkkinoilla 11.9.2019

Esimerkkejä kirjanpidon eriyttämisestä

Pdf-diaesitys

 

Yleisohje eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjetta kunnallisen liikelaitoksen kirjanpidollisesta käsittelystä on tarkistettu ja sen uusi nimi on yleisohje kunnan ja kuntayhtymän eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä. Yleisohjeeseen on tehty tekstitarkistuksia mm. kuntalain (410/2015) ja kirjanpitolain (1620/2015) muutoksista johtuen.

Ohjeeseen on lisätty laskennallista eriyttämistä koskevat ohjeet ja tilinpäätöskaavat. Yleisohje korvaa vuonna 2013 annetun liikelaitosyleisohjeen. Tarkistettua yleisohjetta voidaan noudattaa tilikaudesta 2017 alkaen.

Maksuton yleisohje kunnan ja kuntayhtymän eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä löytyy Kuntaliiton julkaisuista.

Lakkaava liikelaitos kunnan kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä

​Kunnan liikelaitoksen ja liikelaitoskuntayhtymän lakkauttamisesta päätetään perustamista vastaavalla tavalla. Jos kunnan liikelaitos lakkaa olemasta ennen tilikauden päättymistä, erillistilinpäätös esitetään kunnan tilinpäätöksessä.

Erillistilinpäätöksen perusteella saadaan kunnan tilinpäätökseen tieto mm. liikelaitokselle kertyneistä tuloista ja menoista. ​Kunnan toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa on lisäksi kuvattava liikelaitoksen vaikutus kunnan tulokseen sekä todettava tapahtuneet toiminnan organisointimuutokset. 

Lakkaavan liikelaitoksen tase yhdistellään kunnan taseeseen rivi riviltä sisäiset erät eliminoiden. Liikelaitoksen tilikauden tulos siirretään osana liikelaitoksen tasetta kunnan taseeseen. Liikelaitoksen tuotot ja kulut on esitettävä tilinpäätöksessä erikseen, ja ne yhdistellään muun kunnan tuottoihin ja kuluihin tilinpäätöslaskelmia laadittaessa.

 

Liikelaitoskuntayhtymän purkamisen yhdistelykirjaukset tehdään jäsenkuntien ja -kuntayhtymien kirjanpidossa liiketapahtumina, minkä jälkeen eliminoidaan liikelaitoskuntayhtymän ja jäsenkuntien ja -kuntayhtymien väliset saamiset ja velat.

Jos liikelaitos päätetään muuttaa kirjanpidolliseksi tai laskennalliseksi taseyksiköksi, voi taseyksikön avaava tase jatkaa liikelaitoksen päättävästä taseesta. Jos taserakennetta muutetaan, tehdään kirjaukset avaavaan taseeseen tase-erien välisenä siirtona.

Liikelaitoksen toiminnan siirto yhtiölle voi tapahtua eri tavoin. Liikelaitos voidaan purkaa ensin, jonka jälkeen peruskunta yhtiöittää toiminnan. Tällöin omaisuus- ja velkaerien siirto sekä luovutusvoitto kirjataan peruskunnalle. Toinen vaihtoehto on, että liikelaitos yhtiöittää toiminnan ja liikelaitos puretaan sen jälkeen. Tällöin omaisuus- ja velkaerien siirrot sekä luovutusvoitto kirjataan liikelaitokselle.

 

Automatisoidun talousraportoinnin käsikirja AURA

Kuntien ja kuntayhtymien taloustietojen automatisoitu raportointi alkoi vuodesta 2021. Taloustiedot raportoidaan XBRL-muodossa Valtiokonttorille. Raportointi perustuu mm. aikaisempiin JHS-suosituksiin: tililuettelo, talousarvio ja -suunnitelma, palveluluokitus, kustannuslaskenta ja taloustietojen raportointi. Nämä suositukset on koottu käsikirjaan (AURA), joka on julkaistu Valtiokonttorin internet-sivuilla.

Aura-käsikirjan liitteenä nro 1 on kuntien ja kuntayhtymien tililuettelo. Liitteenä nro 5 on palveluluokitus.

Kuntien ja kuntayhtymien automatisoidun talousraportoinnin käsikirja (AURA) sisältää yleisiä ohjeita taulukkomallien käyttöön ja automatisoidun raportoinnin sisällön tuottamiseen sekä raportointia selventäviä täsmennyksiä jokaiseen raportointikokonaisuuteen.

Pääsääntöisesti kaikkien raportointikokonaisuuksien ohjeet siihen, miten tapahtumat pitää viranomaisraportoinnin kannalta kirjata ja raportoida, löytyvät tästä käsikirjasta, sanastoista tai kirjanpitolautakunnan ja sen hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeista tai lausunnoista. Raportoinnin teknisestä osuudesta ohjeistetaan Valtiokonttorin internet-sivuilla.

Liite:

Automatisoidun talousraportoinnin käsikirja AURA

Marja-Liisa Ylitalon luentomateriaali Taloustorstaissa 14.5.2020

Asfalttikartellituomioon perustuvien korvauksien käsittely kirjanpidossa

Helsingin käräjäoikeus on 28.11.2013 antamissaan tuomiossa velvoittanut vastaajina olevat asfalttialan yritykset suorittamaan kantajina olleille kunnille aiheutuneista vahingoista vahingonkorvausta tuotto- ja viivästyskorkoineen ja oikeudenkäyntikuluja viivästyskorkoineen tuomiosta tarkemmin ilmenevin tavoin. Kaikki vastaajana olevat asfalttialan yritykset ovat ilmoittaneet tyytymättömyytensä tuomioihin, minkä vuoksi tuomiot eivät ole tällä hetkellä lainvoimaisia.  

Varovaisuuden periaate on tilinpäätöksen laadinnassa noudatettava yleisperiaate, jonka mukaan mm. kulut on kirjattava riittävän suurina ja vastaavasti aktivoinnit tehtävä riittävän kriittistä harkintaa käyttäen. Myös tulojen kirjaamisessa on noudatettava varovaisuutta. Varovaisuuden periaatetta on selvennetty kirjanpitolain 3:3.2 §:ssä.

Helsingin käräjäoikeuden tuomioiden lopputulosta ja niihin perustuvia kuntien tuloja ei voida pitää varmana, koska tuomiot eivät vielä ole lainvoimaisia, ja tällä perusteella kirjauksia (tuloutus, hankintamenon vähennys) ei tässä vaiheessa synny.

 

Jo maksettuja korvauksia tai vielä maksamattomia korvauksia ei ole syytä kirjata tuloslaskelmaan tai hankintamenon vähennykseksi, mikäli ne katsotaan epävarmoiksi. Jos korvaus on maksettu, se on suositeltavaa kokonaisuudessaan (pääoma, tuotto- ja viivästyskorot sekä oikeudenkäyntikulut viivästyskorkoineen) kirjata siirtovelkoihin. Maksamatonta korvausta ei tulisi kirjata siirtosaamiseksi.

Viime kädessä kukin kunta tekee kuitenkin oman arvionsa tulojen kirjauskelpoisuudesta.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa ja/tai toimintakertomuksessa on suositeltavaa käsitellä kyseistä asiaa.

Lainvoimaa vailla olevan päätöksen perusteella saatava korvaussumma kannattaa tarjottaessa ottaa vastaan, vaikka siitä mahdollisen palautuksen yhteydessä täytyykin maksaa vastaajalle lain mukaan määräytyvää korkoa. Maksun vastaanottamisella voidaan eliminoida tai ainakin pienentää riskiä tilanteessa, jossa joku vastaajina olevista yhtiöistä tulisi myöhemmin maksukyvyttömäksi.

 

Viimeistään lainvoimaisten tuomioiden jälkeen kuntien on varmistettava, että niiden saamat maksut on suoritettu tuomioiden mukaisesti tuotto- ja viivästyskorkoineen. Jo nyt suoritetun korvauksen yhteydessä on perusteltua pyytää maksajalta yksityiskohtainen selvitys suoritetun maksun perusteista kuten käytetyistä koroista laskenta-aikoineen, jotta kunta voi verrata sitä omiin laskentaperusteisiinsa.

Lisää aiheesta Kuntaliiton verkkopalvelussa:

Asfalttikartelli

Eläkevakuutusmaksujen budjetointi ja kirjaus

Eläkevakuutusmaksujen käsittely muuttui vuonna 2019. Palkkaperusteisia työeläkemaksuja ei enää tilitetä, vaan Keva laskuttaa ne tulorekisteriin ilmoitettujen palkanmaksutietojen perusteella kuukausittain. Lisäksi palkkaperusteinen eläkemaksu muuttuu siten, että se sisältää sekä työnantajan että työntekijän eläkemaksun ja työkyvyttömyyseläkemaksun.

Budjetointi

Talousarvioon merkitään eläkemenoksi työnantajakohtaisen kokonaisprosentin mukainen määrä vähennettynä työntekijöiltä pidätettävällä eläkemaksuosuudella. Kevan nettisivuilla on vuosittain laskettuna alustava työnantajan maksuprosentti.

Kirjanpito

Palkanmaksun yhteydessä työntekijältä pidätetään eläkemaksu, jonka suuruus on ikäsidonnainen (alle 53-vuotiaat ja 63 vuotta täyttäneet / 53–62-vuotiaat). Tämä merkitään kirjanpidossa muihin velkoihin (kirjanpidon tilinumero 2569). 

Työnantajan eläkevakuutusmaksu eli palkkaperusteinen eläkemaksu saadaan vähentämällä työnantajakohtaisesta kokonaisprosentista työntekijöiden maksuosuus. Ko. osuus merkitään palkanmaksun yhteydessä kirjanpitoon tuloslaskelmaan eläkevakuutusmaksuihin (kirjanpidon tilinumero 4110) ja taseeseen muihin velkoihin (kirjanpidon tilinumero 2569).  Kirjanpidossa ei ole tarpeen erotella palkkaperusteista maksua ja työkyvyttömyyseläkemaksua omille alatileilleen, koska työkyvyttömyyseläkemaksu on osa palkkaperusteista eläkemaksua.

Keva laskuttaa eläkevakuutusmaksun kuukausittain. Muihin velkoihin merkityn määrän tulisi täsmätä Kevan laskuun. Pieniä eroja todennäköisesti tulee, jolloin kunnan kirjanpidossa on tehtävä vastaavan suuruinen oikaisu työnantajan eläkemaksun määrään. Suositeltavaa on täsmätä eläkemaksuvelan saldo kuukausittain.

Tasausmaksu

Vuonna 2023 tulee ensimmäistä kertaa tasausmaksu. Se merkitään henkilösivukulujen ryhmään tilille 4110 Eläkevakuutusmaksut.

Koska kunnat ovat järjestäneet toimintaansa eri tavoin, ohjeistukseen on annettu joustoa kustannuslaskennan toteuttamiseen. Kunnan näkökulmasta on tärkeää huomioida, että tasausmaksu tulee kohdennetuksi oikeudenmukaisesti eri palveluille ja että se tulee mukaan valtionosuuspohjaan. Jos toimitte esimerkiksi isäntäkuntana, on syytä käyttää harkintaa sen suhteen, kuinka paljon ko. tehtävään kohdistetaan tasausmaksua suhteessa kunnan muuhun toimintaan.

Kunnat kirjaavat tasausmaksun varsinaisille palveluluokille, joita ovat muut kuin luokat 5352 Tilavuokrauspalvelu ja 5501 Tukipalvelu.

Ohjeistuksen mukaan tasausmaksu kirjataan

a) henkilöstömenojen suhteessa

TAI vaihtoehtoisesti

b) toimintakulujen suhteessa, jolloin kustannukset on mahdollista kohdentaa myös ulkoistettuun palveluun.

Tasausmaksu voidaan kirjata suoraan varsinaisille palveluluokille tai ensin tukipalveluluokalle ja sieltä edelleen varsinaisille palveluluokille vyöryttämällä.

Joukkoliikenteen Waltti-matkakorttiin liittyviä kirjausohjeita

Joukkoliikenteen järjestämisvastuu muuttui 1.7.2014 alkaen siten, että toiminta vastuutettiin ELY-keskuksille, kunnallisille joukkoliikenteen viranomaiskaupungeille ja kunnallisille joukkoliikenteen seutuviranomaiskaupungeille eli keskuskaupungeille. Käyttöön on otettu yhteinen joukkoliikenteen lippu- ja maksujärjestelmä, Waltti-matkakortti. 

Waltti-kortille voi ladata eri myyntipaikoissa esimerkiksi kerta-, arvo- ja kausilippuja. Waltti-matkakortin kirjanpitoon ja arvonlisäverotukseen liittyviä ohjeita on koottu liitteenä olevaan tiedostoon. Siinä on käsitelty mm. ilmaislippuja ja matkakorttimaksuja sekä koulumatkatukea.

Lisätietoja:

http://www.lmj.fi/

Liite:

Waltti-matkakortin kirjanpitoon ja arvonlisäverotukseen liittyviä ohjeita

Tilinpäätöslaskelmakaavat englanniksi

​Kuntaliitossa on päivitetty kirjanpitolautakunnan kuntajaoston tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja taseen laskelmakaavojen englanninkieliset versiot:

Tuloslaskelma suomeksi ja englanniksi

Rahoituslaskelma suomeksi ja englanniksi

Tase suomeksi ja englanniksi

Konsernituloslaskelma suomeksi ja englanniksi

Konsernin rahoituslaskelma suomeksi ja englanniksi

Konsernitase suomeksi ja englanniksi

Kuntaliiton asiantuntijat, jotka voivat kertoa lisää

Löydä lisää sisältöä samoista teemoista
Talous
Laki
kirjanpito
kirjanpitolautakunnan kuntajaosto
poistot
tilinpäätökset
tuloslaskelma
tase
rahoitulaskelmat
liikelaitos
omistajapolitiikka
omistajaohjaus
kirjanpitolautakunnan kuntajaosto
talousarvio