Muistio poistosuunnitelmien tarkistamisesta (2012)

1 Kuntajaoston yleisohjeen suunnitelman mukaisista poistoista muutos 2011

Kuntajaosto tarkisti 2011 yleisohjettaan suunnitelman mukaisista poistoista mm. lisäämällä luvun 3.2.1 Poistoajan pituus kolmannen kappaleen loppuun suosituksen poisto-ohjeen liitteen 1 poistoaikojen alarajojen käyttämisestä, ellei pidemmän poistoajan käyttämiseen ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.

Lähtökohtana suunnitelmapoistojen poistoaikojen määrittelyssä on kunkin poistonalaisen hyödykkeen yksilöllinen tulontuottamis- tai palvelutuotantokyky varovaisuuden periaatteella liitteen 1 poistoaikojen rajoissa. Erityisen tärkeää on tarkastella taloudellisesti merkittävimpien hyödykkeiden ja hyödykeryhmien poistoaikoja ja -prosentteja, jotta ne vastaisivat paremmin niiden taloudellista pitoaikaa.

Tällä tarkennuksella ei ole muutettu poistoja koskevassa yleisohjeessa annettuja ohjeita. Lähinnä suosituksen tarkoituksena on menettelyn yksinkertaistaminen, ellei hyödykekohtaisen tai tarkemman hyödykeryhmäkohtaisen, todennäköisiin taloudellisiin pitoaikoihin perustuvan poistosuunnitelman laatimiseen ja poistojen tekemiseen ole riittäviä resursseja. Toisaalta kunnissa on yleisesti käytössä liian pitkiä poistoaikoja tai liian pieniä poistoprosentteja, mistä seurauksena on, että poistot eivät riitä kattamaan korvausinvestointeja eivätkä keskimääräisiä poistonalaisten investointien omarahoitusmenoja. Usein on valittu ryhmäkohtaisesti liitteen esimerkkiajoista pisimmät tai poistoprosenteista pienimmät tarkemmin perustelematta hyödykkeiden tai hyödykeryhmien taloudellista pitoaikaa, mikä on vastoin poistoyleisohjeen ohjeita ja suunnitelmapoistojen periaatteita.

Myös aikaisemmissa yleisohjeissa liitteessä 1 kuntajaosto oli suositellut poistoajat valittavaksi mahdollisimman lyhyiksi, jolloin esimerkkiajoista valittaisiin lyhyimmät.

Tarkistettua yleisohjetta noudatetaan viimeistään tilivuodesta 2013 alkaen, mutta sitä saa soveltaa jo aikaisemmalta tilikaudelta laadittavaan tilinpäätökseen.

Tämän suosituksen muuttaminen on aiheuttanut paljon kyselyjä kunnista poistosuunnitelman tarkistamistarpeeseen liittyen. Sen vuoksi seuraavassa on vielä kerrattu keskeisiä suunnitelman mukaisten poistojen periaatteita ja kuntajaoston yleisohjeen ohjeita.

2 Poistojen tarkoitus

Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi (KPL 5:5 §).

Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineettoman omaisuuden hankintameno on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan, enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena (KPL 5:5a §).

Suunnitelman mukaisella poistamisella tarkoitetaan pysyvien vastaavien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen kirjaamista kuluksi järjestelmällisesti niiden taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Pysyvien vastaavien hankintameno jaksotetaan poistoina kuluksi pääsääntöisesti hyödykkeen koko taloudelliselle pitoajalle. Taloudellisen pitoajan päätyttyä on hyödykkeen hankintamenon oltava kokonaan poistettu mahdollista jäännösarvoa lukuun ottamatta.

Hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika riippuu hyödykkeeseen liittyvistä tulonodotuksista ja kunnissa ja kuntayhtymissä myös tulonodotuksista riippumatta hyödykkeen käytöstä kunnan palvelutuotannossa, palvelutuotantokyvystä. Taloudellinen käyttöaika on yleensä todellista käyttöaikaa lyhyempi. Poiston mitoituksessa on aina otettava huomioon varovaisuuden periaate. Myös olennaisuuden periaate otetaan huomioon siten, että kiinnitetään huomio ensisijaisesti merkittäviin hyödykkeisiin tai hyödykeryhmiin.

Poistojen oikeaa tasoa on arvioitava myös kirjanpito- ja kuntalakien edellyttämän oikean ja riittävän kuvan antamisen tarkoituksessa. Tilinpäätösperiaatteista sekä oikea ja riittävä kuva että varovaisuuden periaate edellyttävät, ettei tilinpäätös anna liian hyvää kuvaa tilikauden tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Jos poistot on mitoitettu liian pieniksi esimerkiksi liian pitkiksi arvioitujen poistoaikojen takia, seurauksena tilikauden tulos ja ylijäämä saattavat näyttää liian hyviltä samoin kuin taseen antama kuva taloudellisesta asemasta saattaa näyttää liian hyvältä tosiasialliseen tilanteeseen nähden, kun poistot olisi tehty riittävinä taloudellisen pitoajan mukaan.

3 Erillisarvostuksen periaate

Kirjanpitolaki ei sisällä yksityiskohtaisia säännöksiä poistomenetelmistä tai poistosuunnitelman laatimisesta. KPL 3:3.1 §:n 6 kohdan mukaan yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu, että kukin hyödyke ja muu taseeseen merkittävä erä arvostetaan erillisesti (myös poistoyleisohjeen luku 6). Kirjanpitolautakunta on mm. lausunnossaan 1883/2012 katsonut, ettei kyseisessä tapauksessa hakemuksesta ilmennyt sellaisia erityisiä seikkoja, joiden perusteella tästä erillisarvostuksen periaatteesta voitaisiin poiketa KPL 3:3.3 §:n nojalla. Kirjanpitolautakunta katsoi, että tästä johtuen suunnitelmapoistot tulee laskea lähtökohtaisesti kullekin hyödykkeelle erikseen (myös poistoyleisohjeen luku 6).

Kuntajaosto on yleisohjeessaan sallinut myös yksinkertaisemman menettelyn yleisohjeessaan suunnitelman mukaisista poistoista (luku 3.4). Sen mukaan poistokohteiden ryhmittelyn lähtökohtana pidetään kirjanpitolautakunnan kuntajaoston taseen esittämisestä antaman yleisohjeen (2010) mukaista pysyvien vastaavien hyödykkeiden ryhmittelyä, mutta vähintään yleisohjeen liitteen 1 esimerkin ryhmittelyä voidaan pitää perusteltuna. Myös sitäkin tarkempi ryhmittely on aina mahdollista. Yleisohjeen mukaan poistosuunnitelma voidaan laatia siten, että aineelliset ja aineettomat hyödykkeet jaotellaan olennaisuuden periaatetta noudattaen poistoajan ja poistomenetelmän perusteella ryhmiin. Suunnitelmapoistojenperusteet määritellään tällöin ainoastaan ryhmäkohtaisesti.

4 Poistosuunnitelma ja sen hyväksyminen

Suunnitelmapoistot edellyttävät poistosuunnitelman laatimista sekä erillistä pysyvien vastaavien hyödykkeiden seurantaa ja poistojen laskentajärjestelmän ylläpitämistä.

Poistosuunnitelman hyväksymismenettelystä otetaan määräykset kunnan hallintosääntöön tai erilliseen taloussääntöön. Poistosuunnitelman laatimisessa on suositeltavaa olennaisuuden periaatteen mukaisesti keskittyä rahamääriltään merkittävimpien pysyvien vastaavien hyödykenimikkeiden poistojen oikeaan laskentaan.

5 Poistosuunnitelman muuttaminen

Poistosuunnitelmaa tulee arvioida säännöllisesti aina tilinpäätöstä laadittaessa sen varmistamiseksi, että valittu poistomenetelmä ja -aika vastaavat todennäköistä hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Jos pysyviin vastaaviin merkityn hyödykkeen tulonodotukset tai käyttö palvelutuotannossa muuttuvat olennaisesti, voidaan kyseessä olevan hyödykkeen poistosuunnitelmaa joutua muuttamaan. Aiempien tilikausien poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei tällöin kuitenkaan oikaista. Poistosuunnitelman muutos koskee vain muutostilikauden ja sitä seuraavien tilikausien suunnitelmapoistoja.

Poistoja ja poistosuunnitelman muutosta ei missään tilanteessa ole sallittua käyttää tilikauden tuloksen parantamiseen, vaan poistot tehdään johdonmukaisesti suunnitelman mukaan. Poistosuunnitelman muutoksen tulee perustua hyödykkeestä tai hyödykeryhmästä itsestään aiheutuviin tulontuottamis- tai palvelutuotantokykyyn.

6 Liitetieto keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien vastaavuudesta

Kunnan ja kuntayhtymän on esitettävä tilinpäätöksessä liitetieto keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Olennaisena poikkeamana kuntajaoston yleisohjeen tilinpäätöksen liitetiedoista (2009), liite 13, mukaan voidaan pitää 10 %:n tai sitä suurempaa erotusta. Keskimääräinen poisto- ja investointitaso määräytyvät tilinpäätösvuotta edeltävän vuoden, tilinpäätösvuoden ja voimassa olevaan taloussuunnitelmaan otettujen poistonalaisten investointien omahankintamenon keskimäärästä. Poikkeukselliset em. vuosiin sisältyvät investoinnit voidaan huomi-oida laskennassa. Liitetiedossa on annettava selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys mahdollisesta poistosuunnitelman tarkistamistarpeesta.

Jotta tilinpäätös antaisi kunnan tilikauden tuloksesta ja taloudellisesta asemasta oikean ja riittävän kuvan, liitetieto on katsottu tarpeelliseksi tilanteissa, kun poistot jäävät olennaisesti (10 %) alle keskimääräisten investointien omahankintamenojen. Samalla se saattaa osoittaa poistosuunnitelman tarkistustarpeen tällaisissa kunnissa. Tällöin on perusteltua tarkastella poistosuunnitelmaa, onko eri poistokohteille tai ryhmille määritelty taloudelliset pitoajat varovaisuuden periaatteella ja tarvittaessa tarkistaa niitä, tai onko joukossa vielä sellaisia kohteita, joita ei enää käytetä palvelujen tuottamiseen tai ne eivät tuota enää tuloja. Toisaalta on selvää, että kehittyvissä kunnissa, joissa joudutaan investoimaan runsaasti, poistoja ei aina ole edes mahdollista mitoittaa taloudellisten pitoaikojen rajoissa sellaisiksi, että ne kattaisivat keskimääräisiä poistonalaisia investointimenoja. Kuten edellä kohdassa 1 on esitetty, poistojen ensisijaisena tarkoituksena ei olekaan, että ne kattaisivat vuosittain keskimääräiset poistonalaisten investointien omahankintamenot kokonaan. Vertailu on kuitenkin tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamisen tarkoituksessa ja myös osoittamaan mahdollisen poistosuunnitelman tarkistustarpeen.

Niissä kunnissa, joissa poistot kattavat em. keskimääräiset poistonalaisten investointien omahankintamenot, ei poistosuunnitelman tarkistaminen ole välttämätöntä tällä perusteella. Kuitenkin yleisohjeen mukaisesti on näissäkin kunnissa tarpeen säännöllisesti tarkistaa, vastaavatko poistoajat ja poistoprosentit edelleen hyödykkeiden taloudellista pitoaikaa, vai onko tapahtunut sellaisia muutoksia, jotka vaikuttavat niihin erityisesti lyhentävästi (ks. kohta 4).

7 Käytännön kysymyksiä

7.1 Koskeeko uusi suositus poistoaikojen alarajojen käyttämisestä jo nyt taseessa olevia pysyvien vastaavien poistonalaisia hyödykkeitä vai ainoastaan uusia hyödykkeitä?

Kuntajaosto suosittelee yleisohjeessaan käyttämään yleisohjeen liitteen 1 poistoaikojen alarajoja, ellei hyödykekohtaisesti tehdä hyödykkeille poistosuunnitelmaa, jossa perustellaan pidemmän poistoajan käyttämistä teknistaloudellisilla perusteilla. Erityinen hyödykekohtainen peruste pidemmälle poistoajalle voi tulla kysymykseen esimerkiksi, jos on ilmeistä, että hyödykkeen käyttöikä rakennusteknisistä syistä, alhaisen käyttöasteen takia tai muusta syystä tulee olemaan tavanomaista pidempi.

Poistosuunnitelman perusteisiin voidaan ottaa määräys, että uusien tai viime vuosina tietystä vuodesta lukien valmistuneiden hyödykkeiden poistojen laskennassa noudatetaan tarkistettuja todennäköisiä taloudelliseen pitoaikaan perustuvia poistoaikoja tai esimerkiksi alarajaa, ja suurimpia poistoprosentteja.

Jos kaikkien tasapoistoisten hyödykkeiden poistoajat tarkistettaisiin kerralla alarajaan, jouduttaisiin muutosvuotena tekemään huomattavia lisäpoistoja, koska uusi poistoaika olisi jo aikaisemman pidemmän poistoajan mukaan poistettavilta hyödykkeiltä loppunut. Tämä taas kasvattaisi lisäpoistojen tekemisvuonna tuloslaskelman poistojen määrää aikaisempaan tavanomaiseen poistojen määrään verrattuna poikkeuksellisen suureksi, jopa moninkertaiseksi. Lisäksi niidenkin hyödykkeiden, joilla poistoaikaa on jäljellä, poistot suurenevat, kun jäljellä oleva hankintameno jaetaan uuden poistoajan jäljellä oleville vuosille. Kun poistoprosentteja muutetaan suuremmaksi, siinä tapauksessa ei tule tehtäväksi lisäpoistoja, mutta uuden suuremman poistoprosentin mukaan lasketut poistot kasvavat aikaisempaan verrattuna, mikä myös osaltaan lisää muutosvuoden poistojen määrää.

Jos hyödyke poistosuunnitelman muutoksen yhteydessä olisi alarajaa käyttämällä poistettava kokonaan lisäpoistona, mutta hyödyke tuottaa tuloa tai sitä käytetään edelleen palvelutuotannossa ja on ilmeistä, että hyödykkeen tulonodotukset ja/tai palvelutuotantokyky ovat edelleen olennaisia, sille määriteltäisiin todennäköinen jäljellä oleva taloudellinen pitoaika, jona aikana jäljellä oleva hankintameno poistettaisiin. Tällä menettelyllä vältyttäisiin tarkistetun poistosuunnitelman käyttöönottovuodelle muutoin kohdistuvien kertapoistojen poikkeukselliselta määrältä ja suunnitelmapoistot jakautuisivat tasaisemmin useammalle vuodelle.

7.2 Voiko rakennusten ja rakennelmien ryhmää tarkentaa poistosuunnitelman perusteista päätettäessä esimerkiksi rakennusten käyttötarkoituksen mukaan?

Poistokohteiden ryhmittelyn kunta voi määrittää itse. Suunnitelmapoistojen perusteiden määrittelyssä vähimmäisvaatimuksena voidaan pitää yleisohjeen liitteen 1 hyödykkeiden ryhmittelyä. Tarkempi ryhmittely on poistosuunnitelman perusteiden määrittelyssä aina mahdollista ja perusteltuakin. Siten esimerkiksi valtuusto määrittäisi hyödykkeiden pääryhmän Rakennukset ja rakennelmat tarkemmin ottaen huomioon rakennusten käyttötarkoituksen ja rakennusten rakentamistavan tms. taloudelliseen käyttöaikaan olennaisesti vaikuttavat seikat sekä niille poistoaikojen ala- ja ylärajat taikka jo suoraan poistoajan esimerkiksi, jos ominaisuuksiltaan tai käyttötarkoitukseltaan tietyntyyppisiä rakennuksia on vain yksi.

Esimerkki

Kun valtuusto on em. periaatteiden mukaan määritellyt erityyppisille rakennuksille ala- ja ylärajat, kunnanhallitus sen jälkeen määrittää kullekin rakennukselle poistoaikarajojen puitteissa taloudellisen käyttöajan.



Vaihtoehtoisesti valtuusto tarkemmalla jaottelulla määräisi esimerkiksi jollekin alaryhmälle yhden poistoajan, jota noudatettaisiin aina ko. ryhmän hyödykkeiden poistoissa. Yleisohjeessa mainittu yksinkertaistettu menettely sallisi myös tämän vaihtoehdon, vaikka suositeltavampaa on hyödykekohtainen poistosuunnitelma. Hallintosääntöön tulee ottaa määräykset poistosuunnitelman hyväksymismenettelystä (ks. edellä 3).

Kun hyödykkeittäin tai hyödykeryhmittäin perustellaan taloudelliset pitoajat yleisohjeen ohjeita noudattaen varovaisuuden periaatteella ja ottaen huomioon myös tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan antamisen tarkoitus, lyhyimpiin poistoaikoihin tai suurimpiin poistoprosentteihin ei tarvitse mennä.

Erityisesti kuntayhtymissä on perusteltua määrittää hyödykekohtaiset poistosuunnitelmat taloudellisiin pitoaikoihin perustuen, jotta vältyttäisiin suurilta kertaluonteisilta lisäpoistoilta ja vuotuisen poistotason olennaiselta kasvulta, jotka aiheuttaisivat edelleen kuntien palvelujen ostoista maksettavaksi tulevan määrän merkittävää nousua.

7.3 Korjataanko aikaisempina tilikausina tehtyjä suunnitelmapoistoja muutetun poistosuunnitelman mukaiseksi

Aiempina tilikausina tehtyjä poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei oikaista. Poistosuunnitelman muutos koskee vain muutostilikauden ja sitä seuraavien tilikausien suunnitelmapoistoja. Hyödykkeen jäljellä oleva hankintamenojäännös poistetaan muutetun poistoajan jäljellä olevina tilikausina suunnitelman mukaan.

Poistosuunnitelmaa ei saa oikaista omaan pääomaan tehdyillä hyvityksillä tai veloituksilla. Pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintameno vähennetään lähtökohtaisesti (suunnitelman mukaisin) poistoin. Jos poistosuunnitelma on tehty liian pienenä, jälkeen-jääneisyys korjataan poistosuunnitelmaa kasvattamalla. Usein tämä edellyttää, että suunnitelmaan sisällytetään kertapoisto jälkeenjääneisyyden havaitsemisvuodelle. Vastaavasti liian suurina vähennettyjä poistoja ei ole mahdollista palauttaa omaan pääomaan. Poistosuunnitelmaa voidaan korjata ainoastaan jäljellä olevan menojäännöksen jaksottamisratkaisua muuttamalla

7.4 Tarvitaanko liitetieto poistosuunnitelman muutoksesta

Kunnan tilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät (KPA 2:2.1 1 1-kohta; kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän liitetiedoista 2009, liitetieto 1).

Myös tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetiedossa on perusteltua esittää poistosuunnitelman muutoksen vaikutus poistoihin ja tilikauden tulokseen.

7.5 Onko mahdollista siirtyä käyttämään menojäännöspoistoja nyt käytetyn tasapoiston sijaan?

Aineellisten hyödykkeiden kohdalla yleisohjeen liitteessä on vaihtoehtona sekä tasapoisto että menojäännöspoisto. Poistosuunnitelman laatiminen ja myöhempi tarkistaminen edellyttävät aina tapauskohtaista arviointia. Monissa tilanteissa useampikin eri poistomenetelmä ja -peruste ovat sallittuja, edellyttäen, että valittu menetelmä johtaa hyödykkeen hankintamenon poistamiseen vaikutusaikanaan.

Kuntajaoston yleisohjeen mukaan kuntien pysyviin vastaaviin kuuluville rakennuksille suositeltavin poistomenetelmä on tasapoistomenetelmä. Kiinteät rakenteet ja laitteet sekä koneet ja kalusto voidaan poistaa joko tasapoisto- tai menojäännöspoistomenetelmällä.

Samanlaisten hyödykkeiden hankintamenot poistetaan samaa poistomenetelmää käyttäen. Valittua poistomenetelmää sovelletaan jatkuvasti eri tilikausina, ellei poistosuunnitelman muuttamiseen sen osalta ei ole erityistä syytä. Poistosuunnitelmaa tulee muuttaa ja esimerkiksi poistoaikoja tarkistaa, jos hyödykkeeseen liittyvät tulonodotukset tai käyttö palve-lutuotannossa muuttuvat olennaisesti. Poistosuunnitelmaa tulee siten arvioida säännöllisesti aina tilinpäätöstä laadittaessa sen varmistamiseksi, että valittu poistomenetelmä ja -aika vastaavat hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. (Ks. tarkemmin yleisohje luvut 3.3 ja 3.5.)



7.6 Mitkä ovat riittävän perustelun kriteerit? Riittääkö hyödykekohtaiseksi perusteluksi, jos poistosuunnitelma on hyväksytty tarkemmalla tasolla kuin yleisohjeen jaottelu?

Yksityiskohtaisempi jaottelukin riittänee perusteluksi, kunhan jaottelussa on käytetty asiantuntija-apua esimerkiksi teknisen hallinnon asiantuntijoita ja poistoaika perustuu esim. rakennuksen todennäköiseen taloudelliseen pitoaikaan, käytettävyyteen palvelutuotannossa tai tulontuottamiskykyyn tms. Poistosuunnitelman tarkistuksessa noudatetaan hallintosäännössä määrättyä menettelyä. Tilintarkastajalle esitetään perustelut ja toimielimen hyväksymispäätös.

7.7 Voidaanko poistosuunnitelman päivitystarve perustella pelkästään tarkistetulla yleisohjeella vai ovatko hyväksyttäviä perusteluja hyödykkeen tulonodotuksissa tai palveluntuotantokyvyssä tapahtuneet muutokset tai suunnitelmapoistojen ja poistonalaisten investointien vastaamattomuus?

Lähtökohtaisesti poistosuunnitelman päivitystarve lähtee poistojen tarkoituksesta, että hyödyke tulee poistetuksi sen taloudellisena pitoaikana. Poistosuunnitelman muutoksen tulee perustua hyödykkeestä tai hyödykeryhmästä itsestään aiheutuviin tulontuottamis- tai palvelutuotantokykyyn kirjanpitolain ja kuntajaoston yleisohjeen mukaisesti. Sitä ei voitane perustella pelkästään yleisohjeen suosituksella käyttää sen liitteessä esitettyjä alarajoja, jos nykyinen poistosuunnitelma ei noudata alarajasuosituksia.

Hyödykkeen poistosuunnitelmaa on aina muutettava siinä tapauksessa, kun hyödykkeen tulonodotuksissa tai palveluntuotantokyvyssä on tapahtunut olennaisia muutoksia.

Suunnitelmapoistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaamattomuus saattaa olla osoitus siitä, että poistosuunnitelmaa tulee tarkistaa.