Luonnoksesta Verohallinnon kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotusohjeeksi
Verohallinto on 30.6.2016 pyytänyt Kuntaliitolta lausuntoa luonnoksesta Verohallinnon Kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotusohjeeksi. Kuntaliitto on kiitollinen mahdollisuudesta antaa asiassa lausunto asiaan.
Kuntaliitto pitää erittäin hyvänä sitä, että Verohallinto ohjeistaa kuntia erityisesti kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotusta koskevan ohjeen muodossa ottaen huomioon sekä kuntasektorin toiminnan, että arvonlisäverojärjestelmän erityispiirteet. Ohjeluonnoksessa ei käsitellä kaikkia kuntasektorilla eteen tulevia tilanteita, mutta keskeisimmät erityisesti kunta-alaa koskevat erityistilanteet on käsitelty varsin kattavasti.
Kuntaliitto lausuu ohjeluonnoksen sisällöstä seuraavaa:
1. Johdanto kuntien arvonlisäverotukseen
Johdannon viidennessä kappaleessa käsitellään kuntien palautusoikeutta ja oikeutta laskennalliseen palautukseen tietyistä hankinnoista. Samassa yhteydessä olisi suotavaa avata palautusjärjestelmän tarkoitusta. Kuntien maksamat arvonlisäverot jäävät kuntasektorin lopulliseksi kustannukseksi arvonlisäverodirektiivin tarkoittamalla tavalla, mutta palautusjärjestelmä on luotu kilpailuneutraliteetin toteutumista varten, jotta kuntasektorin ostot ja oma tuotanto olisivat hankintoja tehtäessä tasa-arvoisessa asemassa.
2. Kuntien verovelvollisuudesta
Kohdassa 2.1 puhuttaessa kuntien harjoittamasta liiketoiminnasta linjataan ensimmäisessä kappaleessa voimakkaasti, että kuntien välinen jatkuva tavara- ja palvelumyynti on liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa. Tässä yhteydessä ei käy ilmi, mitä jatkuvalla myynnillä tarkoitetaan tai, että kuntien välistä myyntiä voidaan myös pitää sellaisena yhteistyönä, ettei sen katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Jo tässä yhteydessä olisi hyvä tuoda esille se, että jatkuva myynti on verollista, jollei kyse ole jäljempänä tarkoitetulla tavalla laajempaa yhteistyösopimukseen kuuluvasta toiminnasta.
Kuntien tekemää laajempaa yhteistyötä ja sen vaikutusta verokohteluun on avattu Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun valossa (KHO 2009 T 966). Päätöksessä on viitattu silloisiin Kuntalain säädöksiin. Tämän jälkeen päätöstä kommentoidaan ohjeluonnoksessa. Tässä yhteydessä olisi paikallaan tekstissä viitata nykyisestä Kuntalais-ta (410/2015) löytyviin tältä osin vastaavan sisältöisiin pykäliin (7 § ja 49 §) tai ai-nakin tuoda esille pykälien numeroinnin muutos viittauksen yhteydessä.
Kohdassa 2.2 käsitellään käyttöomaisuuden myyntiä. Viime vuosina kuntien koulutoimessa on yleistynyt tietokoneiden, tablettien yms. laitteiden hankinnat oppilaiden käyttöön. Opintojen päättyessä laitteisto pyritään usein myymään oppilaille. Ohjeessa olisi hyvä esimerkin avulla käsitellä tämän tyyppistä tilannetta, sen arvonlisäverokäsittelyä ja sitä miten maksettava arvonlisävero lasketaan luovutuksen yhteydessä.
Kohdassa 2.3 eli viranomaistoiminnan yhteydessä peritystä maksusta kirjoitettaessa on viitattu arvonlisäverodirektiivin artiklaan 13 ja sen 2 kohtaan. Verrattuna artiklan sisältöön on ensimmäisen kappaleen viimeisessä lauseessa jäänyt pois yksi tärkeä sana. Puhuttaessa julkisyhteisöjen viranomaistoiminnasta direktiivi itse asiassa linjaa, että toimijoita on pidettävä verovelvollisina myös viranomaistoiminnasta, jos toiminnan jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaankilpailun vääristymiseen.
Kohdassa 2.4 Oma käyttö oleva esimerkki 2 on epäselvä ja herättänyt kummastusta. Arvonlisäverolain 32 §:n mukaan ”kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen”. Arvonlisäverotuksessa palautukseen oikeuttava rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Kunnan pitäessä yllä esimerkissä mainittua vapaan sivistystyön oppilaitosta kunnalla on oikeus saada palautuksena toimintaan kohdistuva arvonlisävero. Tämän johdosta kunnallisen toimijan toimintaan saamaa yksikköhintarahoitusta laskettaessa arvonlisäveroa ei pidetä rahoitukseen oikeuttavana kustannuksena, mutta yksityisten oppilaitosten pitäjien, joilla vastaavaa vähennys/palautusoikeutta ei ole, saamaa yksikköhintaa on korotettu kunkin oppilaitosmuodon keskimääräisen arvonlisäverokustannuksen verran (Laki vapaasta sivistystyöstä 13 ja 13 a §). Kunnan ylläpitäessä vapaan sivistystyön oppilaitosta ei siten synny sellaista neutraliteettiongelmaa kiinteistönhallintapalveluiden osalta, joka vaatisi oman käytön veron tilittämistä. Esimerkki 2 kuitenkin antaa ymmärtää, että oman käytön vero tulisi tältä osin maksaa.
3. Palautusjärjestelmä
Kohdassa 3.2 on käsitelty sitä mitä pidetään kunnan omana ostona. Viitatut oikeustapaukset linjaavat selkeästi sen mitä toisaalta pidetään kunnan omana ostona ja mitä ei siltä osin, kun niissä on otettu asiaan kantaa. KHO1999 T 1652 mukaan kunnan maksaessa tuen saajalle nimenomaisesti osoitettuja laskuja kunta ei voi saada takaisin palautuksena laskuun sisältyvää arvonlisäveroa. Toisaalta taas KHO 1996 T 1626 mukaan ostettaessa tavaroita tai palveluita kunnan maksusitoumuksella, kysymys on kunnan hankinnasta, josta on oikeus palautukseen. Esimerkissä 3 esitelty tilanne on jotain tältä väliltä. Kuittia ei ole osoitettu sen paremmin toimeentulotuen asiakkaalle kuin kunnallekaan. Näissä tapauksissa tulkinta on käsityksemme mukaan ollut jossain määrin vaihtelevaa, mutta pääsääntöisesti silloin kun kunta on katsonut hankinnan olevan selkeästi toimeentulotuen piiriin kuuluva, kustannuksen on katsottu oikeuttavan palautukseen. Tältä osin ohjeistus tulee siten muuttamaan nykyistä verotuskäytäntöä ilman täysin selkeää oikeuskäytännön linjausta tältä osin.
Kohdan 3.2 lopussa käsitellään erittäin hyvin kuntien tekemiä kokonaisulkoistuksia ja ulkoistuksiin liittyviä tilanteita joissa kunta toiminnan ulkoistamisesta huolimatta edelleen hankkii toiminnassa tarvittavia palveluita ja tarvikkeita luovuttaen ne vastikkeetta palvelun tuottajan käyttöön. Esimerkki 5 avaa myös hyvin tulkintaa. Ulkoistuksia tehdään tällä hetkellä paljon sosiaali- ja terveydenhuollon osalta ja kyseinen asia on herättänyt paljon kysymyksiä kuntakentässä. Ohjeistus olisi tältä osin hyvä kytkeä joko esimerkin tai tekstin kautta myös sosiaali- ja terveydenhuollon ulkoistuksia koskevaksi asian selventämiseksi.
Kohdassa 3.3 Kuntapalautus on käsitelty sitä, millä perusteella hankinnan arvonlisävero tulee jakaa vähennys- ja palautusjärjestelmän kesken hankinnan kohdistuessa eri käyttötarkoituksiin. Jaon perusteena kunnissa käytetään ohjeluonnoksessa mainittujen jakoperusteiden lisäksi jakoa ”myynnin suhteessa”. Kyseinen peruste on usein perusteltu ja siten katsomme, että sen voisi lisätä kyseiseen esimerkki listaan.
Kunnat ovat ottaneet joukkoliikenteessä laajasti käyttöön ns. Waltti-järjestelmän. Järjestelmän käyttöönoton yhteydessä eri toimijoilla on tullut vastaan tilanteita, joissa on jouduttu pohtimaan, milloin kysymyksessä on suoraan hintaan vaikuttava tuki. Tästä syystä olisi toivottavaa, että asiaa voisi ohjeessa avata vaikkapa Waltti-järjestelmän rahavirtoja kuvaavan esimerkin avulla.
Kohdassa 3.4.1 käsitellään edustustoimintaa. Pidämme ohjeluonnosta tältä osin hieman turhan tiukan oloisena ja sellaisena, että sen voidaan tulkita muuttavan nykyisiä tulkintoja. Kappaleessa, jossa puhutaan siitä mitä kunnan toiminnassa tarkoitetaan edustamisella, olisi hyvä jo korostaa sitä, että edustamiseksi tulkinta esimerkiksi kuntien välisessä toiminnassa tulee kyseeseen vain silloin, kun kysymyksessä on tavanomaisesta poikkeava tarjoilu. Normaalia yhteistyötä ja niihin liittyviä niin sanottuja neuvottelumenoja ei käsityksemme mukaan tule jatkossakaan pitää edustamisena ja tämä olisi hyvä tuoda selkeästi esille ohjeessa.
Kohdassa 3.4.3 kiinteistöihin liittyvistä hankinnoista puhutaan kiinteistönkäytöstä lastentarhana, kun viitataan henkilökunnan käytössä olevien kiinteistöjen olevan palautusoikeuden ulkopuolella. Kunnilla ei käytännössä käsityksemme mukaan ole pelkästään omalle henkilökunnalle suunnattuja erityisiä lastentarhoja, mutta sitäkin enemmän muita lastentarhoja. Tästä syystä lastentarhojen mainitseminen palautusrajoitusten alaisten kiinteistöjen yhteydessä antaa väärän kuvan. Poistaisimme tästä yhteydestä viittauksen lastentarhaan tai vaihtoehtoisesti kyseinen lause tulisi muotoilla uudelleen siten, että ei jää missään tapauksessa epäselväksi se, että kyse on nimenomaan henkilökunnan lasten lastentarhan pitämiseen käytettävästä kiinteistöstä.
Kohdan 3.4.3 loppupuolella on käsitelty tekstissä ja esimerkeissä ns. välivuokrausta ja siihen liittyviä sovellutuksia. Kyseiset järjestelyt ovat lisääntyneet paljon ja kunnissa on esiintynyt paljon epätietoisuutta ratkaisujen arvonlisäverokohteluun liittyen. Asian ohjeistaminen on siten erittäin kaivattua ja toivottua.
Kohdassa 3.5.2 käsitellään laskennallista palautusta kunnan myöntämästä tuesta. Luonnoksessa on linjattu, että ainoastaan suoraan toiminnan harjoittajalle maksettu tuki tai avustus oikeuttaa laskennalliseen palautukseen. Ohjeessa tulisi huomioida myös tapaus KHO 2008 T 2227, jonka mukaan kunnalla oli oikeus saada laskennallinen palautus KELA:n palvelun tuottajalle maksamasta lapsen yksityisen hoidon tuesta sekä kunnallisesta lisästä jotka KELA veloitti kunnalta. Kunta ei maksanut suoritusta siten suoraan toiminnan harjoittajalle.
Muilta osin Kuntaliitolla ei ole huomautettavaa ohjeluonnokseen.
SUOMEN KUNTALIITTO
Jukka Hakola
kehittämispäällikkö, verotus